湖南信息職業(yè)技術學院 羅述權
基于制度研究視角，在企業(yè)管理者衡量企業(yè)價值并做出相關決策時，嵌入企業(yè)社會責任是不容忽視的。換言之，在衡量企業(yè)價值并做出相關決策時，若不考慮社會責任因素，將會產(chǎn)生較大偏差，甚至做出錯誤的決策。因此，本文試圖探析在企業(yè)管理會計相關活動中嵌入社會責任因素，以豐富管理會計的內(nèi)涵，更好地促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，促進社會和諧。
一、管理會計發(fā)展的歷程回顧
會計，因其能增強組織與社會的經(jīng)濟可視性而成為組織與社會管理活動的重要機制（Hopwood,1987)。管理會計是會計的重要分支，通過管理信息，包括財務信息和非財務信息，幫助管理者做出系統(tǒng)規(guī)劃、最優(yōu)決策、增強組織控制及恰當評價等，履行管理者創(chuàng)造最大價值的責任。
1.管理會計發(fā)展的四個階段
管理會計起源于19世紀的工業(yè)成本會計，大致經(jīng)歷了四個階段，每一階段的發(fā)展與變革，都在一定程度上受到企業(yè)組織內(nèi)外部環(huán)境因素的影響和驅(qū)動。
（1）成本確定與財務控制，即追求效率階段
在追求效率階段，由于生產(chǎn)的大規(guī)?；袌龅臄U展，競爭的加劇，企業(yè)著力于控制產(chǎn)品成本，提高生產(chǎn)效率和工作效率，主要目標是滿足客戶對產(chǎn)品的大量需求。泰羅( F . W. Taylor)創(chuàng)建的科學管理理論體系是典型代表，泰羅在伯利恒鋼鐵公司通過與會計方法的結合，從標準成本、預算控制及差異分析等方面實行了卓有成效的成本管理。然而，盡管企業(yè)內(nèi)部具有預算、成本控制等控制系統(tǒng)，但是，成本信息沒有被充分挖掘并用于管理決策（Ashton et al.,1995）。
（2）管理規(guī)劃與管理控制，即追求效益階段
在追求效益階段，由于跨國公司的大量涌現(xiàn)，市場競爭日益激烈，一些學者將行為科學和管理科學理論與方法引入管理會計中，使企業(yè)由“以事為中心”轉(zhuǎn)向“以人為中心”，吸收了管理科學中的一些先進方法，如盈虧平衡分析、決策模型、線性規(guī)劃、博弈論等，促進了管理會計方法體系日漸形成。管理會計呈現(xiàn)出兩大主題：“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”（胡玉明，2004）。（3）流程優(yōu)化和資源集約，即強調(diào)價值鏈優(yōu)化階段
在強調(diào)價值鏈優(yōu)化階段，全球經(jīng)濟一體化的加強，客戶的個性化發(fā)展，外部競爭的復雜性，信息技術的迅猛發(fā)展，促使企業(yè)管理會計開始考慮企業(yè)業(yè)務流程問題，控制各項活動、各個環(huán)節(jié)的資源成本。于是，全面質(zhì)量管理、流程分析、作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理等理論與方法逐漸形成（Cooper and Kaplan,1991)。（4）資源利用和價值創(chuàng)造
在資源利用和價值創(chuàng)造階段，全球市場競爭態(tài)勢更加激烈，為適應各種不確定的環(huán)境并獲得可持續(xù)良好發(fā)展，企業(yè)就著手于創(chuàng)造價值的途徑、影響價值提升的驅(qū)動因素，隨之而來的是，在前一階段所形成的管理會計理論與方法的基礎上，產(chǎn)生了平衡計分卡（Kaplan and Norton,1996)、經(jīng)濟增加值等新理論與方法。
2.管理會計在我國企業(yè)的運用
近年來，我國管理會計基于企業(yè)實際需要，涌現(xiàn)出一大批具有中國特色的管理會計方法，如中石油的全面預算管理體系、中國電信的三級管理會計組織體系、中石化以預算為基礎的內(nèi)控制度、以成本管控為核心的“邯鋼經(jīng)驗”、國華電力的成本作業(yè)制度等。當然，仍有諸多影響因素制約著我國管理會計理論和方法的推廣應用，甚至有些成熟的管理會計方法在一些企業(yè)沒有發(fā)揮應有的作用。
3.管理會計的發(fā)展很少涉及企業(yè)社會責任
從管理會計四個發(fā)展階段看，企業(yè)管理會計沒有涉及社會責任問題。縱觀管理會計教科書，幾乎沒有文獻將社會責任嵌入管理會計活動中。在企業(yè)，管理會計在實現(xiàn)其目標過程中忽視生態(tài)環(huán)境、社會誠信等社會問題。這些情況說明企業(yè)管理會計很少涉及社會責任層面。
影響企業(yè)管理會計是否嵌入社會責任的因素有外部因素和內(nèi)部因素。市場競爭的加劇、生產(chǎn)技術與信息技術的深刻變化、經(jīng)濟體制與相關法律法規(guī)的變化、社會價值觀等是外部因素。企業(yè)領導者的素質(zhì)與態(tài)度、企業(yè)管理會計人員的配備、組織結構的轉(zhuǎn)變及企業(yè)文化等是內(nèi)部因素。這些因素都左右和影響企業(yè)管理會計嵌入社會責任的意愿度和效果。
二、企業(yè)管理會計缺失社會責任
1.企業(yè)社會責任的內(nèi)涵
企業(yè)社會責任理念起源于20世紀初美國關于企業(yè)對其所有的利益相關者負責的思想。隨著社會契約理論、利益相關理論等理論的不斷發(fā)展，社會責任理論也得到了不斷深化與豐富。社會責任理論大致經(jīng)歷了概念形成階段、以行動為導向的社會響應階段、加入了價值與倫理理念的社會公正階段和以社會和諧為動機的企業(yè)社會動機階段。
關于企業(yè)社會責任的內(nèi)涵，目前學者們的界定不一。謝爾頓（1924）指出，企業(yè)社會責任應與企業(yè)內(nèi)外各類人群需要的責任聯(lián)系起來，并且包含道德因素在內(nèi)。塞思（1975）指出，企業(yè)社會責任意指把企業(yè)的行為提至繁榮昌盛這樣一個等級，以期與當前社會價值、目標和社會規(guī)范一致?？鍫枺?979）認為，企業(yè)社會責任包括經(jīng)濟責任、法律責任、倫理責任和自由決定責任。因此，企業(yè)社會責任不僅僅是指經(jīng)濟利益責任和相關法律責任，還包含更高層次的倫理責任和自覺責任。
在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展過程中，企業(yè)主動引入社會責任理念，對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展有著非常重大的意義。Dechant和Altman(1994)指出企業(yè)考慮社會責任是為企業(yè)吸引和留住人才。Russo Torts(1997)指出企業(yè)考慮社會責任可吸引顧客提高忠誠度，并影響公共政策的制定。
2.企業(yè)管理會計缺失社會責任
20世紀80年代管理會計創(chuàng)新學派和傳統(tǒng)學派的爭論，第一次評估了管理會計的相關性，他們的結論基本相似：管理會計喪失了相關性。隨著30多年環(huán)境要素的變化，管理會計相關性的增進是否具有環(huán)境適應性呢？答案是否定的。管理會計信息相關性的喪失和現(xiàn)有管理會計內(nèi)容的不完整都體現(xiàn)出企業(yè)履行社會責任的嚴重不足。
（1）管理會計沒有真正與經(jīng)營業(yè)務和供應鏈相結合
在商品經(jīng)營領域，管理會計信息要對決策和評價有用，就必須與業(yè)務相結合，算業(yè)務賬，成為業(yè)務管理者和決策者的業(yè)務合作伙伴。然而，綜觀管理會計教科書，幾乎沒有教科書融入了業(yè)務和供應鏈相關內(nèi)容，這樣就孤立了會計算賬、業(yè)務、財務與管理的作用，從而也使會計類學生忽視管理會計的重要性，于是各企業(yè)缺乏管理會計工作人才，導致企業(yè)的管理會計信息喪失相關性。
（2）管理會計沒有顧及出資者、社會公眾、資本市場、政府和社區(qū)等相關利益者的利益
在當今網(wǎng)絡技術和信息技術相當發(fā)達、全球化經(jīng)濟時代，很多企業(yè)已經(jīng)不局限于商品經(jīng)營了。在資本經(jīng)營方式下，企業(yè)行為涉及到出資者、社會公眾、資本市場、政府和社區(qū)等相關利益者的利益，但是，目前為資本經(jīng)營的決策、控制和評價服務的管理會計是空白的。對于資本經(jīng)營企業(yè)或商品經(jīng)營與資本經(jīng)營兼營的企業(yè)，管理會計的適用性顯然是差的。（李心合，2012）
（3）管理會計沒有重視生態(tài)環(huán)境、資源節(jié)約、公益事業(yè)、社會和諧等社會問題
管理會計的發(fā)展為企業(yè)提升價值提供了有效的激勵推動作用。然而，企業(yè)的發(fā)展也帶來環(huán)境污染（京津冀等多省的霧霾）、生產(chǎn)資源破壞（房地產(chǎn)開發(fā)吞食耕地、北大荒黑土地堿化嚴重）、粗放性開發(fā)礦產(chǎn)資源（稀土無序開發(fā)）、自然生態(tài)破壞（開礦破壞山體、毀壞植被）、信用危機（偽劣產(chǎn)品、虛假拐騙）、強征土地、貧富差距等問題，這些問題的出現(xiàn)，說明企業(yè)管理會計注重股東利益、注重企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展目標，忽視企業(yè)社會責任。
三、嵌入社會責任的管理會計的邊界、職能和目標
企業(yè)考慮投資者利益和企業(yè)價值較多，在履行社會責任方面不夠。財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會［2014］27號）提出“全面推進管理會計體系建設，科學謀劃管理會計發(fā)展戰(zhàn)略，合理構建政府、社會、單位協(xié)同機制，以管理會計人才建設為依托，統(tǒng)籌推進管理會計各項建設，為經(jīng)濟社會健康發(fā)展提供有力支持”。樓繼偉部長指示：“要從出資人角度研究會計問題，切實加強管理會計工作。企業(yè)需要強化管理會計應用”。這一切，旨在完善企業(yè)管理會計的職能，加強其社會責任。
嵌入社會責任的管理會計邊界、職能和目標，都基于特定的法律法規(guī)、文化環(huán)境及人們的社會價值觀。因此，嵌入社會責任的管理會計必須動態(tài)地與不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境相適應。
1.嵌入社會責任的管理會計邊界
就現(xiàn)代企業(yè)而言，其組織活動主要包括融資活動和投資活動、商品經(jīng)營活動和資本經(jīng)營活動等內(nèi)容。
融資活動為企業(yè)籌集資本，包括金融資本、人力和智力資本及其他資本，如股東和債權人分別以股權、債權方式提供資本，企業(yè)職工向企業(yè)提供人力和智力資本等。投資活動是指企業(yè)將所融資本投資于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生產(chǎn)活動等具體項目中，形成企業(yè)的經(jīng)濟資源。這兩類活動屬于財務管理活動內(nèi)容，為企業(yè)管理會計活動創(chuàng)造了基礎條件。余緒纓教授（2004）提出，管理會計的研究不能局限于技術層面，必須同社會文化觀相結合。管理會計活動主要是指在特有的法律法規(guī)和文化環(huán)境及當前社會價值觀下，以財務管理活動為基礎，進行商品經(jīng)營活動和資本經(jīng)營活動，并利用管理會計信息參與企業(yè)經(jīng)營決策、控制并評價組織，為利益相關者服務。商品經(jīng)營活動是指企業(yè)配置組織各類經(jīng)濟資源，通過購買材料、生產(chǎn)產(chǎn)品、向客戶提供優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品和服務，優(yōu)化價值鏈，為企業(yè)再投資積累資源，獲取更多的價值增加值，以滿足股東、債權人、職工、客戶等利益相關者的要求。資本經(jīng)營指可以獨立于商品經(jīng)營而存在的，以價值化、證券化了的資本或可以按價值化、證券化操作的物化資本為基礎，通過兼并、收購、戰(zhàn)略聯(lián)盟、股份回購、租賃經(jīng)營等各種途徑來提高資本運營效率和效益的經(jīng)營活動。這些都是提升企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展目標的管理會計活動邊界。
嵌入社會責任后，管理會計活動邊界發(fā)生了變化。如圖1所示。
企業(yè)管理會計的活動邊界除了提升企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展外，應該包括企業(yè)管理決策必須要有利于踐行社會價值觀、推進環(huán)境友好和資源節(jié)約、增強社會誠信、促進社會和諧等社會因素，還應該包括支持教育、殘疾人等公益事業(yè)，讓社會分享企業(yè)發(fā)展的紅利。
2.嵌入社會責任的管理會計職能
企業(yè)管理會計職能以預測環(huán)節(jié)為起點，會計預測是以歷史數(shù)據(jù)（含現(xiàn)有可利用數(shù)據(jù)）為基礎，借助于相關管理理論和技術方法，進行會計處理和信息反饋，并為管理決策服務的過程。Hansen等(2003)認為，預算幾乎是所有組織管理控制的基石，對組織的績效評估與薪酬激勵有重要作用。德魯克在《21世紀的管理挑戰(zhàn)》提及，企業(yè)應該有兩套預算，第一套是營業(yè)收支預算（用來維持企業(yè)的日常運轉(zhuǎn)），第二套是專門為企業(yè)的未來準備，德魯克稱之為未來預算（未來預算，和第一套沒有必然聯(lián)系）。潘飛等（2007）研究發(fā)現(xiàn)，嚴緊的預算目標確實有利于提高企業(yè)績效，實現(xiàn)有效的激勵作用，但在企業(yè)制定預算的過程中，我們要注意預算指標的可控性和可操縱性，才能增強嚴緊預算的激勵作用?？梢酝贫?，企業(yè)預算職能必不可少，而且預算指標的設計應合理。邁克爾·波特（2003）指出，企業(yè)價值鏈的功能之一是形成成本或差異化的競爭優(yōu)勢。換言之，企業(yè)成功之本在于把握市場定位，盡可能滿足客戶個性化需求。于是形成了管理會計的創(chuàng)新管理職能。在當前全球經(jīng)濟化背景下，大多企業(yè)仍是以商品經(jīng)營活動為主，這與企業(yè)價值增值的關鍵驅(qū)動因素——產(chǎn)品生產(chǎn)的精細化分析與判斷密不可分。從而，企業(yè)不能忽視運營管理關鍵職能。在企業(yè)價值鏈中，除企業(yè)內(nèi)部價值外，還包括企業(yè)上游供應鏈價值和下游銷售和客戶價值鏈。產(chǎn)品或服務的質(zhì)量、客戶的滿意度與忠誠度及企業(yè)履行社會責任的可信度等都影響著企業(yè)價值增值過程和結果?？梢姡蛻絷P系的管理也是管理會計的重要職能之一。管理會計的這些職能，都是為提升企業(yè)價值目標服務的。
嵌入社會責任后，管理會計職能內(nèi)涵更為豐富，職責更全面。如圖2所示，企業(yè)管理會計職能除了預測預算管理、創(chuàng)新管理、運營管理和客戶管理等提升企業(yè)價值目標的職能之外，應該在企業(yè)運行的預測和管理中踐行社會價值觀，推進環(huán)境友好和資源節(jié)約，增強社會誠信，促進社會和諧等社會職能，還應該以積極支持教育、殘疾人等公益事業(yè)為企業(yè)職責。
3.嵌入社會責任的管理會計目標
美國會計師協(xié)會（IMA）指出，財務職能主要包括經(jīng)營顧問、經(jīng)營分析師、技術專家等，基于“增值、降本、提效、資訊”等新目標，可從“流程、人員、信息技術”三個維度實現(xiàn)企業(yè)持續(xù)優(yōu)化變革。由此可得到，組織績效評價、管理激勵等是管理會計的重要職能。管理會計上述職能的實現(xiàn)都是服務于企業(yè)及其組織可持續(xù)發(fā)展目標。
嵌入社會責任后，企業(yè)管理會計的目標除了服務于企業(yè)及其組織可持續(xù)發(fā)展之外，還應該將環(huán)境友好和資源節(jié)約、社會誠信、社會和諧、推進教育和殘疾人等公益事業(yè)發(fā)展作為企業(yè)發(fā)展目標，實現(xiàn)企業(yè)和社會共贏。
四、結束語
任何企業(yè)的利益相關者都包括顧客、員工、投資者、債權人、政府及社區(qū)等。他們對企業(yè)投入的資源對象、對企業(yè)社會責任投入的感知和判斷、對企業(yè)投入路徑及與企業(yè)的關系距離等不同，他們對企業(yè)管理者的社會責任資源配置要求也就不同。因此，企業(yè)管理會計需要嵌入社會責任，在企業(yè)實現(xiàn)自利與利他之間尋求一個均衡點，以實現(xiàn)企業(yè)和社會共贏。嵌入社會責任的管理會計可以更好地促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，推進環(huán)境友好和資源節(jié)約、增強社會誠信、促進社會經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展與社會和諧。
