文 李亞進(jìn)
存貨監(jiān)盤是注冊(cè)會(huì)計(jì)師(以下簡(jiǎn)稱CPA)對(duì)被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日所擁有和控制存貨狀況進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)核實(shí)的一項(xiàng)審計(jì)程序，是CPA執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)常用的審計(jì)程序之一。由于各行業(yè)存貨的種類多樣，且存貨具有流動(dòng)性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，因此存貨監(jiān)盤歷來是制造業(yè)、貿(mào)易、施工等行業(yè)審計(jì)實(shí)務(wù)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。資本市場(chǎng)上很多的舞弊案例都涉及到被審計(jì)單位存貨存在不同程度的虛假記錄，存貨監(jiān)盤也是近年來部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA被監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰的主要問題之一。
《審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)———對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》(以下簡(jiǎn)稱“1311號(hào)準(zhǔn)則”)第四條明確規(guī)定，如果存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序，對(duì)存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：(1)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(除非不可行);(2)對(duì)期末存貨記錄實(shí)施審計(jì)程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實(shí)際的存貨盤點(diǎn)結(jié)果。
在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：(1)評(píng)價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序;(2)觀察管理層制訂的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況;(3)檢查存貨;(4)執(zhí)行抽盤。
CPA實(shí)施存貨監(jiān)盤需要注意易混淆的概念
(一)檢查存貨和執(zhí)行抽盤
檢查存貨和執(zhí)行抽盤是兩個(gè)不同的程序，二者不能相互混淆。例如：CPA在抽盤時(shí)從每一垛存貨中又抽出一些存貨進(jìn)行稱重或查看質(zhì)量，這屬于檢查;盤點(diǎn)結(jié)束后，CPA從存貨盤點(diǎn)記錄中選取金額30%的項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，這屬于抽盤。
(二)存貨監(jiān)盤的會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任
CPA在執(zhí)行存貨監(jiān)盤時(shí)不應(yīng)協(xié)助被審計(jì)單位進(jìn)行存貨盤點(diǎn)，因?yàn)閷?duì)本單位存貨進(jìn)行盤點(diǎn)是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，而按照1311號(hào)準(zhǔn)則實(shí)施存貨監(jiān)盤屬于CPA的審計(jì)責(zé)任?！秾徲?jì)準(zhǔn)則問題解答第3號(hào)———存貨監(jiān)盤》明確指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要恰當(dāng)區(qū)分被審計(jì)單位對(duì)存貨盤點(diǎn)的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨監(jiān)盤的責(zé)任。如果CPA協(xié)助被審計(jì)單位進(jìn)行存貨盤點(diǎn)，將極有可能影響其獨(dú)立性，從而違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》的相關(guān)要求。
除此之外，即使CPA通過預(yù)審或其他途徑的了解擬不信賴被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨相關(guān)的內(nèi)部控制，仍然應(yīng)當(dāng)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤時(shí)觀察被審計(jì)單位的盤點(diǎn)情況。
CPA在存貨監(jiān)盤中存在的問題和改進(jìn)建議
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA在存貨監(jiān)盤中主要存在如下問題和改進(jìn)建議。
(一)存貨雖然重要，但未實(shí)施存貨監(jiān)盤程序。
一些項(xiàng)目組和部分CPA覺得雖然被審計(jì)單位期末存貨的余額占資產(chǎn)總額的比例較高，但考慮到被審計(jì)單位整體規(guī)模不大，存貨的期末余額也很小，在審計(jì)過程中，未對(duì)存貨實(shí)施監(jiān)盤程序。
改進(jìn)建議：只要存貨是被審計(jì)單位的重要資產(chǎn)，就應(yīng)該考慮實(shí)施監(jiān)盤程序。
(二)存貨監(jiān)盤程序?qū)嵤┎坏轿弧?br />
1.審計(jì)計(jì)劃階段，有關(guān)存貨監(jiān)盤程序?qū)嵤┎坏轿弧?br />
(1)未編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃。一些項(xiàng)目組和部分CPA以為存貨監(jiān)盤程序很簡(jiǎn)單，在準(zhǔn)備實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)存貨監(jiān)盤以前未編制監(jiān)盤計(jì)劃。
改進(jìn)建議：通過制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對(duì)現(xiàn)場(chǎng)存貨的盤點(diǎn)日期和時(shí)間、參與監(jiān)盤的人員安排、存貨的抽盤范圍以及抽盤項(xiàng)目的選取策略、盤點(diǎn)時(shí)應(yīng)收集的截止性測(cè)試信息、監(jiān)盤過程中CPA應(yīng)予注意的特殊問題和其他要求作出統(tǒng)籌安排，以做到心中有數(shù)，充分降低存貨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(2)未取得被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)指引或與存貨盤點(diǎn)有關(guān)的會(huì)議記錄;或被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)指引過于簡(jiǎn)單，不能涵蓋基本的存貨盤點(diǎn)控制要求，項(xiàng)目組亦未提醒被審計(jì)單位管理層采取必要措施。
改進(jìn)建議：CPA在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤時(shí)，并不是簡(jiǎn)單地跟著被審計(jì)單位的庫(kù)管、財(cái)務(wù)等盤點(diǎn)人員“點(diǎn)數(shù)”，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)1311號(hào)準(zhǔn)則實(shí)施下列審計(jì)程序：一是評(píng)價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序;二是觀察管理層制訂的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況。而要實(shí)施上述程序，必須在存貨現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤以前取得被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)指引或與存貨盤點(diǎn)有關(guān)的會(huì)議記錄，并進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。
(3)對(duì)于被審計(jì)單位的存貨存放在多個(gè)地點(diǎn)的，一些項(xiàng)目組和部分CPA在計(jì)劃階段，未執(zhí)行對(duì)存貨存放地點(diǎn)完整性的檢查程序并予以記錄;未考慮客戶與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制措施和盤點(diǎn)慣例。
《<審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)—對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮>應(yīng)用指南》(以下簡(jiǎn)稱“1311號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南”)要求，在計(jì)劃存貨監(jiān)盤時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的事項(xiàng)包括存貨的存放地點(diǎn)(包括不同存放地點(diǎn)的存貨的重要性和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))，以確定適當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤地點(diǎn)。
改進(jìn)建議：CPA可以要求被審計(jì)單位提供一份完整的存貨存放地點(diǎn)清單(包括期末庫(kù)存量為零的倉(cāng)庫(kù)、租賃的倉(cāng)庫(kù)，以及第三方代被審計(jì)單位保管存貨的倉(cāng)庫(kù)等)，并考慮其完整性。根據(jù)具體情況下的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮執(zhí)行以下一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序：一是詢問被審計(jì)單位除管理層和財(cái)務(wù)部門以外的其他人員，如營(yíng)銷人員、倉(cāng)庫(kù)人員等，以了解有關(guān)存貨存放地點(diǎn)的情況;二是比較被審計(jì)單位不同時(shí)期的存貨存放地點(diǎn)清單，關(guān)注倉(cāng)庫(kù)變動(dòng)情況，以確定是否存在因倉(cāng)庫(kù)變動(dòng)而未將存貨納入盤點(diǎn)范圍的情況發(fā)生;三是檢查被審計(jì)單位存貨的出、入庫(kù)單，關(guān)注是否存在被審計(jì)單位尚未告知注冊(cè)會(huì)計(jì)師的倉(cāng)庫(kù)(如期末庫(kù)存量為零的倉(cāng)庫(kù));四是檢查費(fèi)用支出明細(xì)賬和租賃合同，關(guān)注被審計(jì)單位是否租賃倉(cāng)庫(kù)并支付租金，如果有，該倉(cāng)庫(kù)是否已包括在被審計(jì)單位提供的倉(cāng)庫(kù)清單中;五是檢查被審計(jì)單位“固定資產(chǎn)———房屋建筑物”或“在建工程———房屋建筑物”明細(xì)清單，了解被審計(jì)單位可用于存放存貨的房屋建筑物。
在獲取完整的存貨存放地點(diǎn)清單的基礎(chǔ)上，CPA可以根據(jù)不同地點(diǎn)所存放存貨的重要性以及對(duì)各個(gè)地點(diǎn)與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果(例如，CPA在以往審計(jì)中可能注意到某些地點(diǎn)存在存貨相關(guān)的錯(cuò)報(bào)，因此在本期審計(jì)時(shí)對(duì)其予以特別關(guān)注)，選擇適當(dāng)?shù)牡攸c(diǎn)進(jìn)行監(jiān)盤，并記錄選擇這些地點(diǎn)的原因。
(4)一些項(xiàng)目組和部分CPA在制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃階段，對(duì)于存貨監(jiān)盤時(shí)審計(jì)項(xiàng)目組的人員配備是否足夠、是否具有勝任能力未在審計(jì)計(jì)劃中予以安排或充分考慮。
【案例1】乙商廈股份有限公司2016年審項(xiàng)目，存貨監(jiān)盤集中于2016年12月31日進(jìn)行，由于涉及乙商廈在某市的多地百貨庫(kù)房及多家子公司庫(kù)房，在審計(jì)項(xiàng)目組成員僅不足20人的情況下，能否有足夠的人員和時(shí)間來有效執(zhí)行監(jiān)盤工作，在具體審計(jì)計(jì)劃中未予以安排考慮。從實(shí)際執(zhí)行監(jiān)盤時(shí)，選取1家百貨倉(cāng)庫(kù)監(jiān)盤底稿記錄的上萬條庫(kù)存商品的盤點(diǎn)信息來看，項(xiàng)目組僅指派1名審計(jì)人員在1天時(shí)間內(nèi)參與該庫(kù)房全部庫(kù)存商品的監(jiān)盤工作無論如何也是不可能完成的，明顯違背常理。
改進(jìn)建議：CPA在制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃階段，對(duì)于存貨監(jiān)盤時(shí)審計(jì)項(xiàng)目組的人員配備應(yīng)予以安排或充分考慮。
(5)計(jì)劃選取的存貨抽盤樣本比較隨意或已為審計(jì)單位所“熟知”。一些項(xiàng)目組和部分CPA在準(zhǔn)備存貨監(jiān)盤的計(jì)劃階段，計(jì)劃選取的存貨抽盤樣本比較隨意;或在與被審計(jì)單位溝通過程中有意或無意中將擬抽盤的存貨樣本為審計(jì)單位所“熟知”。
改進(jìn)建議：在審計(jì)實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位可能在盤點(diǎn)工作開始前尚未完成結(jié)賬工作，CPA無法獲取盤點(diǎn)日的存貨明細(xì)賬記錄，從而給選取抽盤測(cè)試樣本工作帶來一定困難。
為保證實(shí)施監(jiān)盤程序的效果并提高工作效率，CPA可以在計(jì)劃存貨監(jiān)盤工作時(shí)獲取被審計(jì)單位最近一期的存貨明細(xì)清單(如本年11月30日的存貨明細(xì)清單)，并結(jié)合以前年度的監(jiān)盤經(jīng)驗(yàn)、本年度預(yù)審工作時(shí)獲取的對(duì)被審計(jì)單位的了解等信息，從最近一期的存貨明細(xì)清單中選取擬進(jìn)行抽盤的樣本。
需要注意的是，CPA選取的樣本不應(yīng)被被審計(jì)單位事先預(yù)見，以降低被審計(jì)單位對(duì)存貨進(jìn)行舞弊造假的風(fēng)險(xiǎn)。
2.執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序階段，有關(guān)存貨監(jiān)盤程序、過程控制不到位。
(1)未能觀察或全程觀察被審計(jì)單位的盤點(diǎn)過程，且未對(duì)被審計(jì)單位是否嚴(yán)格按照盤點(diǎn)指令規(guī)定的程序進(jìn)行盤點(diǎn)作出評(píng)估。
審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些項(xiàng)目組和部分CPA在存貨監(jiān)盤過程中，未能全程參與，而是在被審計(jì)單位的辦公室、會(huì)議室里“遙控”。等到被審計(jì)單位的倉(cāng)庫(kù)人員、財(cái)務(wù)人員盤點(diǎn)完畢后，拿過來被審計(jì)單位的盤點(diǎn)表在監(jiān)盤人處直接簽字即算監(jiān)盤完成了。
改進(jìn)建議：CPA應(yīng)觀察或全程觀察被審計(jì)單位的盤點(diǎn)過程，不能“遙控”盤點(diǎn)，更不能流于形式。
(2)在實(shí)施存貨監(jiān)盤時(shí)，有些被審計(jì)單位的存貨未能停止流動(dòng)，項(xiàng)目組未實(shí)施必要的檢查程序，確定被審計(jì)單位是否已對(duì)此作出相應(yīng)的控制程序。
改進(jìn)建議：一般而言，被審計(jì)單位在盤點(diǎn)過程中停止生產(chǎn)并關(guān)閉存貨存放地點(diǎn)以確保停止存貨的流動(dòng)，有利于保證盤點(diǎn)的準(zhǔn)確性。但特定情況下，被審計(jì)單位可能由于實(shí)際原因無法停止生產(chǎn)或收發(fā)貨物。這種情況下，CPA可以根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況考慮其無法停止存貨移動(dòng)的原因及其合理性。CPA可通過詢問被審計(jì)單位管理層以及閱讀被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃等方式，了解被審計(jì)單位對(duì)存貨移動(dòng)所采取的控制程序和對(duì)存貨收發(fā)截止影響的考慮。
在實(shí)施存貨監(jiān)盤程序時(shí)，CPA需要觀察被審計(jì)單位有關(guān)存貨移動(dòng)的控制程序是否得到執(zhí)行。同時(shí)，CPA應(yīng)向被審計(jì)單位管理層索取盤點(diǎn)期間存貨移動(dòng)相關(guān)的書面記錄以及出、入庫(kù)資料作為執(zhí)行截止測(cè)試的資料，以為監(jiān)盤結(jié)束的后續(xù)工作提供證據(jù)。
