吳 偉
盤活財政存量資金中總預算會計賬務(wù)處理淺析
【摘要】盤活財政存量資金是當前各級政府的一項重點工作，但其涉及的總預算會計賬務(wù)處理仍然 有待探討。首先基于《預算法》對財政部門盤活存量資金預算會計的處理方法進行分析，然后對其中存在 的問題進行探討，最后針對盤活財政存量資金預算會計中存在的問題，提出財政總預算會計制度調(diào)整以 前年度支出賬務(wù)處理規(guī)則的建議。 【關(guān)鍵詞】總預算會計制度；財政存量資金；調(diào)整；支出 【中圖分類號】F810 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2018）07-0082-3
DOI： 10．19641/j．cnki． 42-1290/f．2018． 07．014
2015年國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進一步做好 盤活財政存量資金工作的通知》（國辦發(fā)［2014］70 號），要求各地對一般公共預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金、政府 性基金預算結(jié)轉(zhuǎn)資金、轉(zhuǎn)移支付結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金、部門 預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金、權(quán)責發(fā)生制核算、財政專戶、收 入繳庫、預算周轉(zhuǎn)金、預算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金和償債準備 金管理等重要領(lǐng)域的財政存量資金開展清理，提出 了一系列規(guī)范管理措施。之后，財政部又印發(fā)了《關(guān) 于推進地方盤活財政存量資金有關(guān)事項的通知》（財 預［2015］15號）和《關(guān)于收回財政存量資金預算會計 處理有關(guān)問題的通知》（財預［2015］81號），細化了 存量資金的清理范圍、清理措施及會計處理方法， 明 確了財政部門盤活存量資金的操作方法、工作要求。 一、盤活財政存量資金預算會計處理方法 財政存量資金在實際清理操作中可歸為三類： 一是財政總預算已安排預算支出的掛暫存的結(jié)余資 金（含國庫集中支付管理制度下的部門結(jié)轉(zhuǎn)資金）， 集中反映在總預算會計資產(chǎn)負債表（貸方）的負債相 關(guān)科目中，是存量資金清理的重點，也是會計處理的 難點；二是尚未安排預算支出的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金（含預 算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金和待收回的預算周轉(zhuǎn)金），主要集中 體現(xiàn)在總預算會計資產(chǎn)負債表（貸方）的凈資產(chǎn)相關(guān) 科目中；三是財政總預算已撥入財政專戶（國庫集中 支付管理制度下的財政專戶）的滾存資金，集中反映 在總預算會計資產(chǎn)負債表的負債相關(guān)科目中。其中，
第一類和第三類資金涉及收回再分配的預算調(diào)整和 會計賬務(wù)處理，第二類資金則需財政總預算加快執(zhí) 行進度或是調(diào)整預算項目用途，盡快安排預算支出， 不涉及收回重新安排的會計賬務(wù)處理。 根據(jù)財預［2015］81號文的要求，對于國庫集中 支付結(jié)余資金，總預算會計根據(jù)收回存量資金依照 相關(guān)預算調(diào)整文件做如下會計處理： 借：暫存款—— 國庫集中支付結(jié)余（××部門）（或××項目）；貸：暫存 款——收回部門預算存量資金。 對于財政專戶結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金，各部門應根據(jù)預 算調(diào)整文件將資金從財政專戶及時調(diào)入國庫，總預 算會計根據(jù)《繳庫通知書》做如下處理：借：國庫存 款；貸：暫存款——收回部門預算存量資金/收回轉(zhuǎn) 移支付存量資金/收回財政專戶資金。 存量資金收回總預算后，再次安排使用時按原 預算科目支出的，總預算會計做如下處理：借：暫存 款——收回部門預算存量資金/收回轉(zhuǎn)移支付存量 資金/收回財政專戶資金； 貸：國庫存款。 調(diào)整支出科目的，總預算會計應根據(jù)預算指標 文件按原結(jié)轉(zhuǎn)預算科目做沖銷處理： 借：暫存款—— 收回部門預算存量資金/收回轉(zhuǎn)移支付存量資金/收 回財政專戶資金；貸：一般預算支出——原科目A。 同時按實際支出預算科目作列支賬務(wù)處理： 借：一般 預算支出——新科目B；貸：國庫存款。 例如，2017年某地財政部門清理以前年度部門
2018.07
財會月刊·83·□
存量資金1000萬元，原支出科目為農(nóng)林水支出， 2017年年初預算農(nóng)林水科目下的一般公共預算支 出800萬元，城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出900萬元，報人民政 府批準后，收回總預算，并用于市政建設(shè)（城鄉(xiāng)社區(qū) 事務(wù)支出），財政總預算會計做如下賬務(wù)處理：①收 回存量資金時，會計分錄為：借：其他應付款——國 庫集中支付結(jié)余1000；貸：其他應付款——收回部 門預算存量資金1000。②存量資金收回總預算后再 次安排城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出時，沖減當年農(nóng)林水支出 1000萬元，會計分錄為：借：其他應付款——收回部 門預算存量資金1000；貸：一般公共預算支出—— 農(nóng)林水支出1000。借：一般公共預算支出——城鄉(xiāng) 社區(qū)事務(wù)支出1000；貸：國庫存款1000。經(jīng)處理后， 2017年該級政府一般公共預算支出中農(nóng)林水支出 為-200萬元，城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出為1900萬元。 二、盤活財政存量資金預算會計處理中存在的 問題 從總預算會計操作角度看，存量資金跨科目調(diào) 用后，個別功能分類科目下的支出被大幅沖減，造成 總預算支出賬面金額與實際情況差異較大。 雖然根據(jù)財預［2015］81號文規(guī)定設(shè)置了“暫存 款——收回部門預算存量資金”“暫存款——收回轉(zhuǎn) 移支付存量資金”“暫存款——收回財政專戶資金” 三個存量資金的歸集科目，但對于跨科目、跨項目的 存量資金，清理甄別難度較大。2016年年底財政部 國庫司對地方財政關(guān)于現(xiàn)行財政總預算會計核算情 況開展調(diào)研時發(fā)現(xiàn)，某些省市存量資金收回總預算 后，在調(diào)整支出科目安排使用時，總預算會計按原結(jié) 轉(zhuǎn)預算科目對當年預算支出做沖銷處理，當年部分 科目下的支出金額倒掛。如前例中，經(jīng)賬務(wù)處理后， 農(nóng)林水支出為-200萬元，賬面金額沖紅字。 從預算管理與執(zhí)行角度看，存量資金跨科目調(diào) 用，導致個別功能分類科目下的支出被大幅沖減，可 能會造成當年預算執(zhí)行情況與預算批復不一致。 根據(jù)《預算法》，各級政府的預算收支由同級人 大審批后不得隨意調(diào)整?？缈颇看媪抠Y金收回和再 分配過程中，總預算會計的賬務(wù)處理導致當年支出 決算數(shù)據(jù)與財政年度預算安排差距較大、預算管理 與執(zhí)行角度反饋結(jié)果脫鉤的情況見下表。
從統(tǒng)計核算的角度看，存量資金跨科目調(diào)用，個 別功能分類科目下的支出被大幅沖減，不利于客觀 反映政府支出實際情況，也不利于為未來經(jīng)濟決策 提供依據(jù)。 政府實施收支分類改革，就是為了完整、準確地 反映政府收支活動，引申到財政支出相應功能科目 下的支出，不僅反映了政府在預算年度內(nèi)對某項公 共事業(yè)的財政投入情況，同時也反映了政府各項經(jīng) 濟活動在貫徹黨和國家方針政策方面的情況?？缈?目收回再使用存量資金，造成相關(guān)支出規(guī)模性的調(diào) 整，無法客觀反映政府在某項事業(yè)的實際投入，影響 GDP統(tǒng)計核算。按照現(xiàn)行總預算會計制度及相關(guān)規(guī)定 進行賬務(wù)處理必然會影響當年統(tǒng)計結(jié)果的準確性。 如前例中，城鄉(xiāng)事務(wù)支出為政府核算GDP的重要因 素之一，而農(nóng)林水支出不在GDP核算范圍內(nèi)，經(jīng)賬 務(wù)處理后的結(jié)果會影響當年GDP統(tǒng)計的準確性。 三、總預算會計賬務(wù)處理調(diào)整的設(shè)想 財預［2015］81號文中對于收回存量資金的賬 務(wù)處理規(guī)定從本質(zhì)上看，是《財政總預算會計制度》 （財庫［2015］192號）對以前年度的財政支出進行調(diào) 整（會計更正）規(guī)定的延伸處理。 財庫［2015］192號文第三十八條規(guī)定：“對于收 回當年已列支出的款項，應沖銷當年支出。對于收回 以前年度已列支出的款項，除財政部門另有規(guī)定外， 應沖銷當年支出。”財預［2015］81號文與財庫［2015］ 192號文的規(guī)定基本保持一致。 財庫［2015］192號文和財預［2015］81號文中調(diào) 整以前年度支出的會計處理方法，遵循較簡單的“未 來適用”原則，不考慮預算支出的原會計年度和支出 金額的影響程度，直接在當年進行會計調(diào)整處理。 缺 點有：一是未考慮以前年度預算支出的調(diào)整（或沖 銷）對本年度預算支出影響的重要性，如收回以前年 度支出后跨科目安排，造成部分功能科目下的支出 數(shù)被硬性大幅消減，無法反映政府預算的整體面貌。 二是未考慮政府會計分期因素，即各財政年度權(quán)責 發(fā)生制下的政府整體財務(wù)狀況，以前年度財政支出 已通過各級財政總預算年終體制結(jié)算和會計結(jié)賬， 并轉(zhuǎn)入結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余形成凈資產(chǎn)。三是與不斷深入推進 的“權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革”的基本 框架不相適應，《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南》 （財庫［2015］224號）中，對于《收入費用表》的費用 （支出）口徑明確為權(quán)責發(fā)生制下的“本期”，不包括 以前年度的支出。后期的收回存量資金屬于對以前
科 目 城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出 農(nóng)林水支出
預算數(shù) 800 900
實際支出數(shù) -200 1900
差異額 -1000 1000 功能分類科目支出情況表 單位：萬元
□·84·財會月刊 2018.07
會計事項的調(diào)整，不應再納入當年財政支出列報范疇。 伴隨著地方對自身的財政預算執(zhí)行管理要求的 不斷提高，調(diào)整以前年度支出并不會成為財政部門 的經(jīng)常性核算業(yè)務(wù)。但基于財政總預算會計制度本 身的嚴謹性，調(diào)整以前年度財政支出的賬務(wù)處理規(guī) 則應采取權(quán)責發(fā)生制下的“追溯重述”原則，明確調(diào) 整規(guī)模對本年度預算的影響，對相關(guān)處理規(guī)則進行 合理化補充，筆者做出如下設(shè)想： （1）如果以前年度支出調(diào)整的規(guī)模不大，不足以 對本年度的財政預算造成較大影響，則按照財庫 ［2015］ 192號和財預［2015］81號文中的方法進行處理。 （2）如果以前年度支出調(diào)整的規(guī)模較大，且對本 年度的財政預算整體性造成實質(zhì)性影響，則建議將 收回部門存量資金業(yè)務(wù)，即調(diào)整以前年度支出的核 算業(yè)務(wù)，采用權(quán)責發(fā)生制的會計基礎(chǔ)，在總預算會計 凈資產(chǎn)中進行核算，不再直接沖減本年度相關(guān)科目 的財政支出。同時，在總預算會計凈資產(chǎn)類科目中增 設(shè)“以前年度收支調(diào)整”科目，根據(jù)預算類型下設(shè)“一 般公共預算預算支出調(diào)整”“政府性基金預算支出調(diào) 整”二級科目。①財政部門收回部門存量資金時應做 會計分錄：借：國庫集中支付結(jié)余/其他應付款/應付 代管資金等；貸：其他應付款（暫存款）——收回部門 預算存量資金。 ②財政部門重新使用存量資金時，做 如下賬務(wù)處理（以一般公共預算支出為例）：借：其 他應付款——收回部門預算存量資金（科目A）； 貸：以前年度收支調(diào)整——一般公共預算支出調(diào)整 （科目A）。借：以前年度收支調(diào)整——一般公共預 算支出調(diào)整（科目A）；貸：國庫存款。③跨科目使用 存量資金，重新?lián)芨兜较嚓P(guān)項目時，會計分錄為： 借：其他應付款——收回部門預算存量資金（科目 A）；貸：以前年度收支調(diào)整——一般公共預算支出 調(diào)整（科目A）。借：以前年度收支調(diào)整——一般公共 預算支出調(diào)整（科目A）；貸：以前年度收支調(diào)整—— 一般公共預算支出調(diào)整（科目B）。借：以前年度收支 調(diào)整——一般公共預算支出調(diào)整（科目B）；貸：國庫 存款。 財政部門報人民政府批準后，收回總預算并用 于市政建設(shè)（城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出），根據(jù)上述設(shè)想，財 政總預算會計做如下賬務(wù)處理：①總預算會計收回 存量資金時，會計分錄為： 借：其他應付款——國庫集 中支付結(jié)余1000； 貸：其他應付款——收回部門預算 存量資金（農(nóng)林水）1000。②存量資金收回總預算后，
再安排城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出時，會計分錄為：借：其他 應付款——收回部門預算存量資金（農(nóng)林水）1000； 貸：以前年度收支調(diào)整——一般公共預算支出調(diào)整 （農(nóng)林水）1000。借：以前年度收支調(diào)整——一般公共 預算支出調(diào)整（農(nóng)林水）1000；貸：以前年度收支調(diào)整 ——一般公共預算支出調(diào)整（城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)）1000。 借：以前年度收支調(diào)整——一般公共預算支出調(diào)整 （城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)）1000；貸：國庫存款1000。見下圖。
“以前年度收支調(diào)整”科目年終余額為待統(tǒng)籌安 排使用的存量資金，一般無余額。相關(guān)調(diào)整情況在財 政總決算報表附注中披露。財政部門收回其他類型 存量資金的會計處理相同。 以上設(shè)想是在權(quán)責發(fā)生制的會計基礎(chǔ)上，通過 財政總預算會計的凈資產(chǎn)來核算以前年度會計變更 業(yè)務(wù)，可最大限度地避免因調(diào)整以前年度支出或收回 存量資金沖減當年支出帶來的影響，確保預算支出 的準確列報，與政府綜合財務(wù)報告編制工作相適應。
主要參考文獻： 國務(wù)院辦公廳． ．關(guān)于進一步做好盤活財政存量 資金工作的通知． ．國辦發(fā)［2014］70號，2015-01-21． ． 財政部． ．關(guān)于推進地方盤活財政存量資金有關(guān) 事項的通知． ．財預［2015］15號，2015-02-17． ． 財政部． ．關(guān)于收回財政存量資金預算會計處理 有關(guān)問題的通知． ．財預［2015］81號，2015-05-18． ． 財政部． ．財政總預算會計制度［M］． ．北京：中國 財政經(jīng)濟出版社，2015． ． 作者單位：武漢市硚口區(qū)財政局，武漢430030
