為加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，財(cái)政部于4月19日、24日分別印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)———會(huì)計(jì)調(diào)整（征求意見稿）》（以下簡稱《會(huì)計(jì)調(diào)整意見稿》）、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)———負(fù)債（征求意見稿）》（以下簡稱《負(fù)債意見稿》），公開征求意見截止日期為２018年5月下旬。
完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的需要
按照2014年12月出臺(tái)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革方案》要求，2020年之前要建立起具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，關(guān)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和報(bào)告日后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，都是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分。
我國政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系采用了“準(zhǔn)則+制度”的模式。目前，《政府會(huì)計(jì)制度———行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》對會(huì)計(jì)差錯(cuò)等調(diào)整事項(xiàng)已從賬務(wù)處理角度進(jìn)行了規(guī)范，政府會(huì)計(jì)制度與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度新舊銜接相關(guān)規(guī)定對國家法定會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更等也進(jìn)行了規(guī)范。但這些規(guī)定不系統(tǒng)，缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理原則和方法。
制定會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則，有利于進(jìn)一步建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，確保政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度內(nèi)在協(xié)調(diào)一致，規(guī)范各類會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)處理。
一段時(shí)期以來，我國政府性債務(wù)尤其是地方政府性債務(wù)規(guī)模持續(xù)增長，部分地方政府通過融資平臺(tái)舉債取得的債務(wù)資金游離于預(yù)算監(jiān)督之外，其中蘊(yùn)含的潛在風(fēng)險(xiǎn)成為社會(huì)關(guān)注焦點(diǎn)。2013年11月，十八屆三中全會(huì)提出，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。2014年8月，新修訂的《預(yù)算法》按照“堵疏結(jié)合”的改革思路，在法律層面允許地方政府舉借債務(wù)的同時(shí)，對舉借債務(wù)的主體、用途、規(guī)模和方式等進(jìn)行了嚴(yán)格限制。為貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院決策部署，財(cái)政部于2015年10月發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，對政府負(fù)債的定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量屬性和列示要求進(jìn)行了原則規(guī)定。
但是，由于各部門對政府負(fù)債的范圍并未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，所提供的政府債務(wù)信息仍缺乏可比性，且現(xiàn)行各類政府債務(wù)報(bào)表中的政府債務(wù)并未全部經(jīng)過確認(rèn)、計(jì)量、記錄等會(huì)計(jì)處理程序，所提供的政府債務(wù)數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確。同時(shí)，現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系對負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露缺乏詳細(xì)規(guī)范，且不能完全覆蓋不同政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債，對一級(jí)政府舉借債務(wù)的會(huì)計(jì)處理缺乏指導(dǎo)。制定負(fù)債準(zhǔn)則，有利于提高政府負(fù)債信息質(zhì)量，規(guī)范政府負(fù)債會(huì)計(jì)處理，滿足會(huì)計(jì)信息使用者的實(shí)際需求。統(tǒng)一會(huì)計(jì)調(diào)整處理方式
《會(huì)計(jì)調(diào)整意見稿》包括總則、會(huì)計(jì)政策及其變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、報(bào)告日后事項(xiàng)、披露六章共26條內(nèi)容，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)———資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》內(nèi)容基本對應(yīng)。這種體例安排借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2000年)第十章“會(huì)計(jì)調(diào)整”的寫法，但《會(huì)計(jì)調(diào)整意見稿》在具體處理原則和方法上充分考慮了政府會(huì)計(jì)主體的特點(diǎn)。另外，該準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)調(diào)整，不僅針對政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，也包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)。
《會(huì)計(jì)調(diào)整意見稿》在積極借鑒相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度和國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，考慮到政府會(huì)計(jì)主體的核算現(xiàn)狀，力求原則明確、方法簡化、語言通俗，盡可能減少專業(yè)判斷，以提高準(zhǔn)則的可操作性。
例如，關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)采用追溯調(diào)整法處理，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策;在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)采用未來適用法處理?？紤]到“不切實(shí)可行”需要會(huì)計(jì)人員有相當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷，《會(huì)計(jì)調(diào)整意見稿》簡化了追溯調(diào)整法的會(huì)計(jì)處理，且沒有引入“不切實(shí)可行”的規(guī)定，對于會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不能合理確定的，要求政府會(huì)計(jì)主體均采用未來適用法。
對于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均分別對“重要性”和“非重要性”作出不同規(guī)定，但并未在各準(zhǔn)則中明確重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，而是統(tǒng)一在“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則”中對重要性做了原則性規(guī)定，即“重要性，是指財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，該項(xiàng)目具有重要性;重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷”。為提高可操作性，《會(huì)計(jì)調(diào)整意見稿》參考《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2000年)相關(guān)規(guī)定，對重要性作了明確，即“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大或性質(zhì)比較嚴(yán)重，通常某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對報(bào)表的影響金額占該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對報(bào)表影響金額的10%及以上，則認(rèn)為金額比較大”。此外還規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正。
細(xì)化政府負(fù)債類別劃分
《負(fù)債意見稿》包括總則、舉借債務(wù)、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、暫收性負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債、披露、附則七章共41條內(nèi)容。
《負(fù)債意見稿》立足于建立政府負(fù)債的一般性會(huì)計(jì)處理規(guī)范，對于與企業(yè)會(huì)計(jì)共性的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，適當(dāng)吸收和借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定;同時(shí)，充分考慮了政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)及其面臨的政策環(huán)境，在負(fù)債確認(rèn)計(jì)量方法、借款費(fèi)用的資本化等方面，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有較大差別。
需要指出的是，在《負(fù)債意見稿》中，“政府債務(wù)”與“政府負(fù)債”是兩個(gè)不同的概念。其中，“政府債務(wù)”特指一級(jí)政府的舉借債務(wù)，包括政府財(cái)政部門以政府名義發(fā)行的政府債券，以政府名義向外國政府、國際經(jīng)濟(jì)組織等借入的款項(xiàng)，以及向上級(jí)政府財(cái)政借入轉(zhuǎn)貸資金形成的借入轉(zhuǎn)貸款，其口徑與《預(yù)算法》基本一致?！罢?fù)債”則是包括“政府債務(wù)”在內(nèi)的政府會(huì)計(jì)主體(與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位)所有負(fù)債的總稱，既包括舉借債務(wù)，也包括應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、暫收性負(fù)債和預(yù)計(jì)負(fù)債。
關(guān)于負(fù)債類別的劃分，《負(fù)債意見稿》在遵循《基本準(zhǔn)則》將政府負(fù)債按流動(dòng)性分為“流動(dòng)負(fù)債”和“非流動(dòng)負(fù)債”的基礎(chǔ)上，還按照確定性將政府負(fù)債分為“償還時(shí)間和金額基本確定的負(fù)債”和“由或有事項(xiàng)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債”。其中，償還時(shí)間與金額基本確定的負(fù)債按照主體業(yè)務(wù)性質(zhì)及償債壓力和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)從高到低，進(jìn)一步劃分為“融資活動(dòng)形成的舉借債務(wù)及應(yīng)付利息”、“運(yùn)營活動(dòng)形成的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)”、“運(yùn)營活動(dòng)形成的暫收性負(fù)債”，并對不同類別負(fù)債的構(gòu)成、確認(rèn)、計(jì)量和披露作了更為具體的規(guī)定。
《負(fù)債意見稿》規(guī)定，除事業(yè)單位等政府會(huì)計(jì)主體為購建固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施而借入專門借款的借款費(fèi)用在滿足規(guī)定條件情況可計(jì)入工程成本外，政府債券等其他舉借債務(wù)的借款費(fèi)用均計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。這種處理主要基于以下考慮：一是政府債券由政府財(cái)政部門統(tǒng)一發(fā)行，借款取得的資金撥付建設(shè)部門使用，舉借債務(wù)和使用資金的會(huì)計(jì)主體不同，且使用資金的建設(shè)部門可能涉及政府、企業(yè)等各類主體;二是政府債券的利息由財(cái)政部門統(tǒng)一計(jì)算和支付，建設(shè)部門既不負(fù)責(zé)支付債券利息，也難以掌握利息的計(jì)提、支付時(shí)點(diǎn)和金額信息。
根據(jù)《負(fù)債意見稿》，政府會(huì)計(jì)主體不應(yīng)將與或有事項(xiàng)相關(guān)的潛在義務(wù)和不滿足本準(zhǔn)則規(guī)定條件的現(xiàn)時(shí)義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，但由于此類潛在或現(xiàn)時(shí)義務(wù)在未來有可能會(huì)轉(zhuǎn)化為預(yù)計(jì)負(fù)債，增加政府會(huì)計(jì)主體的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行披露。
