謝志華/文
管理會計是一種創(chuàng)造價值的管理活動。其價值創(chuàng)造的基本方式，是為決策提供有用信息。管理會計價值創(chuàng)造和價值實現(xiàn)的方式，與經(jīng)濟發(fā)展的進程，特別是市場發(fā)展的進程息息相關(guān)。
三個發(fā)展階段
管理會計的發(fā)展概括為以下3個階段。第一階段是生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計。
在市場的早期階段，生產(chǎn)決定消費。此時市場呈現(xiàn)出供不應(yīng)求的特征，即生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少，就能銷售多少。因此，這一階段企業(yè)經(jīng)營管理的重心就是在生產(chǎn)過程中不斷提高生產(chǎn)效率，降低生產(chǎn)成本。
19 世紀初，美國管理會計興起，在生產(chǎn)過程標準化思想的影響下，泰勒提出了標準成本法。泰勒通過確定挖煤的標準成本，并與實際成本進行比較，發(fā)現(xiàn)成本差異及其形成的原因，并提出成本降低的措施。
第二階段是需求導(dǎo)向型管理會計。在20 世紀的第一次經(jīng)濟危機和第二次經(jīng)濟危機后，全球市場呈現(xiàn)出供過于求的特征，按需生產(chǎn)、以需定產(chǎn)，需求方占據(jù)市場主導(dǎo)地位。在這一階段，企業(yè)經(jīng)營管理的重心就是生產(chǎn)出滿足顧客所需要的產(chǎn)品， 價值的實現(xiàn)依賴于顧客需求的滿足程度。
到20 世紀后，美國的杜邦公司、通用汽車公司等先進的企業(yè)開始關(guān)注市場需求，將產(chǎn)品的功能價值分析、投入產(chǎn)出分析等管理會計工具方法引入生產(chǎn)管理的過程，將產(chǎn)品的收入和成本、投入與產(chǎn)出進行比較分析。
第三階段是供給導(dǎo)向型管理會計。隨著市場需求日漸個性化、多變化，供給的產(chǎn)品和供給的方式也在發(fā)生變化。企業(yè)必須在整個供給體系內(nèi)進行結(jié)構(gòu)模式的重建，以使供給的產(chǎn)品能滿足個性化、多變化的需求，供給側(cè)的供應(yīng)方式必須有靈活的適應(yīng)性。
在這一階段，企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)模式從大規(guī)模、標準化轉(zhuǎn)變?yōu)殪`活化和定制化， 組織內(nèi)部從高度集中轉(zhuǎn)變?yōu)樾⌒突?、輕型化、靈活化，如在企業(yè)內(nèi)部采取模擬法人的形式。同時，為了優(yōu)化資源配置，企業(yè)要在整個供給側(cè)整合資源，以滿足顧客個性化和多變化的需要。這是以供給側(cè)作為整體，通過整合資源的方式進行價值創(chuàng)造。其方法包括價值鏈管理、價值網(wǎng)絡(luò)管理、價值星系管理。
總之，在上述 3 個發(fā)展階段，管理會計的整合協(xié)同能力不斷提升，所要提供的信息內(nèi)容和提供信息的方式也在不斷變遷中演進。不同類型的管理會計價值創(chuàng)造的方式也存在明顯的差異。但萬變不離其宗，管理會計價值創(chuàng)造的基本方式仍然是為決策提供有用信息。
管理會計發(fā)展中面臨的問題
目前，國內(nèi)的理論研究和實踐應(yīng)用大多是圍繞管理會計工具方法的零散式探索。在沒有厘清概念、范圍、目標等管理會計基本問題的前提下，很多人對管理會計的理解就像霧里看花，似懂非懂。有別于財務(wù)會計的有原理、有方法、有結(jié)果，我國管理會計理論研究起步較晚，管理會計工具方法大多采用“拿來主義”的方式， 且應(yīng)用這些方法得出的信息尚未形成完整的支持決策的報表體系。管理會計體系建設(shè)是一項系統(tǒng)工程，應(yīng)當(dāng)是一個包括理論體系、方法體系、人才培養(yǎng)體系、信息化建設(shè)體系等在內(nèi)的完整體系。
會計的本質(zhì)是提供信息。管理會計本質(zhì)上是服務(wù)于管理的會計，為企業(yè)內(nèi)部管理提供信息支持，本質(zhì)是一個決策信息支持系統(tǒng)。管理會計要提供對決策有用的信息，需要解決以下3 個問題：一是為管理活動的全過程提供信息，即為規(guī)劃、決策、控制、評價的每一個環(huán)節(jié)提供信息； 二是為企業(yè)內(nèi)部的所有管理層級提供信息，即為戰(zhàn)略層、經(jīng)營層、作業(yè)層等不同層級的管理者提供信息；三是管理會計所提供信息的內(nèi)在結(jié)構(gòu)關(guān)系是因果關(guān)系，包括由果導(dǎo)因和由因?qū)Ч慈魏我粋€決策結(jié)論都必須得到原因的支持，任何一個原因都必須歸結(jié)到某一個特定的決策結(jié)論上， 二者相輔相成，不可或缺。
預(yù)算助推管理會計深入應(yīng)用
管理會計的本質(zhì)是為整個管理活動過程提供全過程、全層級的決策支持信息。管理活動的全過程包括計劃或者規(guī)劃、執(zhí)行、控制、評價等管理環(huán)節(jié)， 所要提供的決策有用信息就必須與整個管理活動過程有效地融合起來。這種融合一方面以管理活動過程的每個環(huán)節(jié)為基礎(chǔ)提供相關(guān)決策信息；另一方面，管理活動的每一個環(huán)節(jié)也需要這些信息用于決策支持。
管理活動的全層級包括為戰(zhàn)略層、經(jīng)營層和作業(yè)層每個層次的管理主體提供決策信息，而且要為每個管理主體所進行的每個環(huán)節(jié)的管理活動的決策提供決策信息。這是一個縱橫交織的決策信息體系。那么，管理會計如何才能提供所需的
決策有用信息？筆者認為，預(yù)算管理為管理活動與信息的融合提供了最好的實現(xiàn)途徑。
一是從管理活動過程看，預(yù)算管理貫穿于管理活動的全過程。在管理活動的每個環(huán)節(jié)，預(yù)算管理都有與之匹配的環(huán)節(jié)。預(yù)算管理的過程，就是企業(yè)管理活動的過程；預(yù)算管理的環(huán)節(jié)，就是企業(yè)管理的環(huán)節(jié)。這正是現(xiàn)在企業(yè)為什么要引入預(yù)算管理的根本原因。
二是從信息體系的呈現(xiàn)方式看，預(yù)算具有較強的整合協(xié)同能力，可以有效整合業(yè)務(wù)信息、財務(wù)信息等信息體系。用于預(yù)算管理的各種預(yù)算表格，可以成為管理會計所提供的決策信息的呈現(xiàn)形式。一方面，可以按照管理活動過程提供基于因果關(guān)系的預(yù)算制定、預(yù)算執(zhí)行差異與控制、預(yù)算評價與考核的報告體系；另一方面， 也可以按照管理活動主體提供基于因果關(guān)系的預(yù)算制定、預(yù)算執(zhí)行差異與控制、預(yù)算評價與考核的分部報告體系。在以管理活動環(huán)節(jié)和管理主體所形成的兩個報告體系中，最為重要的是要按因果關(guān)系鏈形成原因報告體系，以此支持相應(yīng)的決策結(jié)論。在原因報告體系中則可以運用合適的管理會計工具和方法生成原因信息，提供決策支持。
基于此，預(yù)算可以作為構(gòu)建管理會計體系或者管理會計信息體系的有力抓手， 進而助推我國管理會計的深入應(yīng)用。
（作者為北京工商大學(xué)副校長）
