劉洪學(xué) 夏倩/文
自 2019 年 1 月 1 日起，各級(jí)各類(lèi)行政單位和事業(yè)單位（下稱“單位”）將實(shí)施以“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”為核算模式的《政府會(huì)計(jì)制度》。這也是建國(guó)以來(lái)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度最全面、最徹底的一次改革。因此，會(huì)計(jì)人員不僅要編制財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)行預(yù)決算分析，還要開(kāi)設(shè)新賬。確定資產(chǎn)負(fù)債表“年初數(shù)”成為當(dāng)務(wù)之急，其相關(guān)數(shù)據(jù)源于新舊制度的銜接。
其中新舊制度相對(duì)比，固定資產(chǎn)折舊業(yè)務(wù)可謂發(fā)生了“天翻地覆”的變化。故各單位不僅要做好新舊制度銜接，還應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況及時(shí)對(duì)其折舊業(yè)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)處理。
月初新舊制度銜接業(yè)務(wù)
由于現(xiàn)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》和
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》只規(guī)定了部分事業(yè)單位每月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，因此在銜接時(shí)應(yīng)區(qū)分兩種情況：
一是2019 年1 月1 日前未計(jì)提折舊的單位，應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行補(bǔ)提。各單位應(yīng)對(duì)舊賬中記載的固定資產(chǎn)（包括年底盤(pán)盈的固定資產(chǎn)），全面核查截至2018
年12 月31 日的已使用年限（包括月份）、尚可使用年限（包括月份）等相關(guān)資料，于
2019 年1 月1 日對(duì)固定資產(chǎn)的折舊進(jìn)行補(bǔ)提，并按照應(yīng)補(bǔ)提的折舊額，借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目；同時(shí)從本月開(kāi)始以后各月均應(yīng)按時(shí)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
關(guān)于應(yīng)補(bǔ)提的固定資產(chǎn)折舊額，單位
應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3 號(hào)——固定
資產(chǎn)》和《關(guān)于印發(fā)〈政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南的通知》以及相關(guān)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定進(jìn)行確定：應(yīng)補(bǔ)提的折舊額＝每年應(yīng)計(jì)提折舊額×已使用的年限＝每月應(yīng)計(jì)提折舊額×已使用的月份數(shù)。
在計(jì)提或補(bǔ)提折舊時(shí)需要注意新準(zhǔn)則的規(guī)定：每項(xiàng)固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊總額為其成本，也即在計(jì)提折舊時(shí)不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。另外，對(duì)于尚未完工但已部分交付使用的固定資產(chǎn)應(yīng)按照暫估價(jià)值計(jì)提折舊，實(shí)際成本確定后不需再調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。
二是2019 年1 月1 日前業(yè)已計(jì)提折舊的單位，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理至少應(yīng)區(qū)別兩種具體情況：
其一，2018 年底盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)未發(fā)生賬實(shí)不符情況，單位可直接進(jìn)行新舊制度銜接。銜接分錄為借記“固定資產(chǎn)”科目
（新制度），貸記“固定資產(chǎn)”科目（舊制度）； 同時(shí)借記“累計(jì)折舊”科目（舊制度），貸記
“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目（新制度）。
其二，2018 年盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)發(fā)生了賬實(shí)不符情況：對(duì)于盤(pán)盈業(yè)務(wù)，首先確定盤(pán)盈的固定資產(chǎn)成本。其成本應(yīng)按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額確定；沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)、但按照規(guī)定經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評(píng)估的，其成本按照評(píng)估價(jià)值確定；沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)、也未經(jīng)過(guò)評(píng)估的，其成本按照重置成本確定；如無(wú)法采用上述方法確定盤(pán)盈固定資產(chǎn)成本的，按照名義金額（人民幣1 元）入賬， 借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)盈余” 科目。其次要對(duì)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊的補(bǔ)提，據(jù)固定資產(chǎn)用途分別借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”“加工物品”“在建工程”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目；其中以名義價(jià)值入賬的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。對(duì)于盤(pán)虧業(yè)務(wù)，按照盤(pán)虧固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，按照已計(jì)提折舊，借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按照固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目；同時(shí)辦理固定資產(chǎn)卡片的注銷(xiāo)手續(xù)。
各單位通過(guò)以上新舊制度銜接和相關(guān)業(yè)務(wù)處理后，把“固定資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶的余額填入資產(chǎn)負(fù)債表中兩個(gè)項(xiàng)目的“年初數(shù)”欄目。
月末折舊的計(jì)提或注銷(xiāo)業(yè)務(wù)
各單位應(yīng)于 2019 年 1 月末，根據(jù)本月份固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況進(jìn)行相應(yīng)的折舊業(yè)務(wù)處理：
當(dāng)本月內(nèi)未發(fā)生增減變動(dòng)時(shí)，按照每
類(lèi)或每項(xiàng)固定資產(chǎn)賬戶余額、使用年限或折舊率及其用途通過(guò)編制“固定資產(chǎn)折舊計(jì)算匯總表”的方法對(duì)折舊業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。首先計(jì)算應(yīng)計(jì)提折舊總額：本月每項(xiàng)（類(lèi)）固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊額＝上月折舊額＋本月增加折舊額－本月減少折舊額；或本月應(yīng)計(jì)提折舊額＝固定資產(chǎn)原始價(jià)值÷預(yù)計(jì)使用月份＝固定資產(chǎn)原值× 月折舊率。其次根據(jù)計(jì)算的每項(xiàng)（類(lèi)）固定資產(chǎn)折舊額，分別借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”
“單位管理費(fèi)用”“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”“加工物品”
“在建工程”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。以后各個(gè)月份，只要本月內(nèi)固定資產(chǎn)未發(fā)生增減變動(dòng)，其折舊業(yè)務(wù)的處理均照此辦理。
當(dāng)本月內(nèi)發(fā)生了增加業(yè)務(wù)時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月應(yīng)該計(jì)提折舊。業(yè)務(wù)中只要把新增固定資產(chǎn)的折舊額加上上月份折舊額即可進(jìn)行賬務(wù)處理。但對(duì)于月末盤(pán)盈的固定資產(chǎn)則應(yīng)根據(jù)其取得的時(shí)間分別進(jìn)行處理：如果屬于本月份取得的，應(yīng)按新增固定資產(chǎn)計(jì)提折舊；如果屬于以前年度取得的，應(yīng)當(dāng)按照前期差錯(cuò)進(jìn)行處理，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目，同時(shí)按規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
當(dāng)本月內(nèi)發(fā)生了減少業(yè)務(wù)時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月不再計(jì)提折舊。業(yè)務(wù)中把因固定資產(chǎn)減少而應(yīng)計(jì)提的折舊額從上月份的折舊額中減除，再按照其余額借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目及相關(guān)科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。另外，因?qū)ν廪D(zhuǎn)讓、捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)出、毀損或盤(pán)虧而減少的固定資產(chǎn)，既要注銷(xiāo)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及其折舊額，又要登記固定資產(chǎn)臺(tái)賬或明細(xì)賬，并注銷(xiāo)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的卡片。
案例詳解
【例 1】甲 單 位 以 賬 面 價(jià) 值
120000 元、已提折舊 100000 元的汽車(chē)置換某單位的環(huán)保設(shè)備。汽車(chē)的評(píng)估價(jià)值為80000 元，通過(guò)銀行支付
補(bǔ)價(jià)款40000 元，環(huán)保設(shè)備已交付使
用，預(yù)計(jì)該設(shè)備能夠使用10 年。（1）環(huán)保設(shè)備交付使用時(shí)： 借：固定資產(chǎn)——
專(zhuān)用設(shè)備——環(huán)保 120000
固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 100000
貸：銀行存款 40000
固定資產(chǎn)——
通用設(shè)備——汽車(chē) 120000
其他收入——
資產(chǎn)置換 60000
假設(shè)汽車(chē)已提折舊30000 元，則會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)——
專(zhuān)用設(shè)備——環(huán)保 120000
固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 30000
資產(chǎn)處置費(fèi)用 10000
貸：銀行存款 40000
固定資產(chǎn)——
通用設(shè)備——汽車(chē) 120000
同時(shí)登記預(yù)算會(huì)計(jì)賬： 借：其他支出——
資產(chǎn)置換 40000
貸：資金結(jié)存——
貨幣資金 40000
（2）月末計(jì)提環(huán)保設(shè)備折舊時(shí)： 借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——
資產(chǎn)折舊費(fèi) 12000
貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折 12000
需要注意：如果環(huán)保設(shè)備用于事業(yè)單位行政或后勤部門(mén)的管理活動(dòng)，其折舊費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“單位管理費(fèi)用——資產(chǎn)折舊費(fèi)用”科目。
【例2】乙單位經(jīng)上級(jí)批準(zhǔn)將不再需用的一臺(tái)設(shè)備出售，該設(shè)備原值 120000 元、已提折舊 100000 元， 出售價(jià)款為 40000 元，款項(xiàng)存入銀行；同時(shí)通過(guò)銀行支付相關(guān)費(fèi)用
2000 元。
（1）上級(jí)批準(zhǔn)時(shí)：
借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 20000
固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 100000
貸：固定資產(chǎn)——
通用設(shè)備——汽車(chē) 120000
（2）銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)：
借：銀行存款 40000
貸：應(yīng)繳財(cái)政款 38000
銀行存款
