公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府資產(chǎn)的重要組成部分。我
國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大，為經(jīng)濟社會發(fā)展提
供了強有力的基礎(chǔ)支撐。但是，由于相關(guān)法規(guī)制度
尚不健全等原因，大多行政事業(yè)單位僅核算了占
有、使用的資產(chǎn)，大量的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)未予入
賬或未恰當(dāng)核算，導(dǎo)致公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)未能得到
全面的財務(wù)反映。
黨的十八屆三中全會將建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府
綜合財務(wù)報告制度作為深化財稅體制改革的重要舉
措。財政部于2017年4月發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第5
號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱《準(zhǔn)則》），自
2018年1月1日起施行，但通過對杭州市本級部分公
共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)管理單位的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，《準(zhǔn)則》中的
一些條款在具體操作時會面臨一些問題，現(xiàn)結(jié)合工
作實際，對《準(zhǔn)則》中涉及的一些問題進行初步的
探討并提出相關(guān)的建議。
一問， 公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義中 “政府會計主體”應(yīng)如何確認(rèn)？
根據(jù)《準(zhǔn)則》第二條，本準(zhǔn)則所稱公共基礎(chǔ)設(shè)
施，是指政府會計主體為滿足社會公共需求而控制
的，同時具有以下特征的有形資產(chǎn)……?！稖?zhǔn)則》第四
條，在通常情況下，符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的公共基
礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護職責(zé)的政府
會計主體予以確認(rèn)。
根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱
《基本準(zhǔn)則》）第二條，政府會計主體是指與本級政府
財政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機
關(guān)、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單
位。
調(diào)研發(fā)現(xiàn)，大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施都由事業(yè)單位負(fù)
責(zé)管理維護，會計核算上若由上級行政主管部門確認(rèn)
資產(chǎn)，符合《行政單位會計制度》第十八條中關(guān)于公
共基礎(chǔ)設(shè)施屬于行政單位核算的資產(chǎn)的規(guī)定，更利于
公共基礎(chǔ)設(shè)施的統(tǒng)一核算與管理。但由于維護經(jīng)費往
往直接安排到具體承擔(dān)管護的事業(yè)單位，會出現(xiàn)預(yù)算
經(jīng)費安排與資產(chǎn)確認(rèn)單位不一致的問題。若由負(fù)責(zé)管
護的事業(yè)單位確認(rèn)，便于公共基礎(chǔ)設(shè)施具體管理、與
預(yù)算安排主體也能保持統(tǒng)一，但由于《事業(yè)單位會計
制度》未設(shè)“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，核算上不能配套。
分析認(rèn)為，根據(jù)《準(zhǔn)則》的精神，公共基礎(chǔ)設(shè)施
的確認(rèn)應(yīng)以負(fù)有管護職責(zé)的事業(yè)單位為宜，對于會計
制度不配套的問題，我們將在資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)中導(dǎo)
入科目進行完善，日常財務(wù)賬可暫時在“固定資產(chǎn)”
科目下設(shè)置相應(yīng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的二級科目。同時建議
財政部研究修訂《事業(yè)單位會計制度》，使之能夠與
《準(zhǔn)則》更相適應(yīng)。
二問， 如何就公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類 進一步細(xì)化和完善？
根據(jù)《準(zhǔn)則》第二條，公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政
基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施、其他公共基
礎(chǔ)設(shè)施四大類。但該分類過于籠統(tǒng)，還需要進一步細(xì)化。 （一）套用已有的固定資產(chǎn)明細(xì)代碼 新版《國家標(biāo)準(zhǔn)固定資產(chǎn)分類與代碼》中已經(jīng)對
《準(zhǔn)則》中列舉的公共基礎(chǔ)設(shè)施進行了分類和編碼，可
以考慮直接提取相關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施的代碼。優(yōu)點是只
需對目前登記在“固定資產(chǎn)”中的公共基礎(chǔ)設(shè)施部分
進行重新分類，不需要重新設(shè)計代碼。缺點是現(xiàn)有的
國標(biāo)碼較為繁瑣，且與《準(zhǔn)則》中列舉的公共基礎(chǔ)設(shè)
施分類不能完全對應(yīng)，實務(wù)操作性較差。 （二）制定新的公共基礎(chǔ)設(shè)施明細(xì)代碼 按《準(zhǔn)則》的要求，在《代碼》中單設(shè)公共基礎(chǔ)
設(shè)施，并細(xì)化二級、三級科目。優(yōu)點是可以直觀對應(yīng)
公共基礎(chǔ)設(shè)施，便于操作和核算。缺點是新設(shè)計明細(xì)
代碼，是一項系統(tǒng)性工程，需要耗費較多的時間。
筆者建議先利用現(xiàn)有國標(biāo)碼在資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)
中導(dǎo)入公共基礎(chǔ)設(shè)施作為二級代碼，兼顧操作性與時
效性，同時建議上級部門及時根據(jù)《準(zhǔn)則》的要求調(diào)
整資產(chǎn)代碼，單獨對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行分類。
三問， 對拼盤項目和跨行政區(qū)域的 公共基礎(chǔ)設(shè)施會計主體如何確認(rèn)？
《準(zhǔn)則》第四條指出，公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由按規(guī)
定對其負(fù)有管理維護職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn)。
在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)有四種情況：一是資金拼盤項
目，且多為國家、省、市、縣多級拼盤；二是跨行
政區(qū)域項目，如一條道路、河道等分屬不同的行政
區(qū)域，由不同管理維護單位進行維護；三是項目既
有資金拼盤，又跨區(qū)域；四是建設(shè)主體與維護主體
分屬于不同的行政級次，如建設(shè)項目由上級財政資
金安排，建成后按屬地管理原則交由下級單位管
護。
上述情況可以歸納為資金拼盤和資產(chǎn)跨區(qū)域兩個
問題。針對資金拼盤問題，《準(zhǔn)則》明確由管理維護單
位進行確認(rèn)，但與《國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)糾紛處
理暫行辦法》（國資法規(guī)發(fā)〔1993〕68 號）第四條，
“產(chǎn)權(quán)界定應(yīng)遵循誰投資、誰擁有產(chǎn)權(quán)”的原則有所沖
突。若按“誰投資誰擁有”原則記賬，則一項公共基
礎(chǔ)設(shè)施可能由中央、省、市、縣（區(qū)）各級分別擁有
產(chǎn)權(quán)，容易造成產(chǎn)權(quán)割裂、記賬遺漏或重復(fù)的現(xiàn)象。
筆者認(rèn)為應(yīng)由屬地的管理維護單位確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施
為宜，同時建議今后各上級財政部門涉及對下級建設(shè)
項目有資金投入的，統(tǒng)一明確為補助資金，不主張產(chǎn)
權(quán)。
針對資產(chǎn)跨區(qū)域問題， 若由所跨區(qū)域的共同上級
部門負(fù)責(zé)統(tǒng)一維護管理，則由該共同上級部門確認(rèn)；
若由各區(qū)域分別維護管理的，則應(yīng)按屬地原則各自確
認(rèn)，此時涉及到資產(chǎn)初始價值的劃分，若建設(shè)時已按
各行政區(qū)域分別設(shè)置了標(biāo)段，則可按實際投資額確認(rèn)
價值，若由上級部門統(tǒng)一建設(shè)，建成后分別移交至不
同行政區(qū)域管護的，則可按各行政區(qū)域中該項資產(chǎn)所
占的比例來分割，如道路可按本行政區(qū)域中里程數(shù)占
總里程數(shù)的比例乘以道路總投資，確認(rèn)本行政區(qū)域中
該道路的價值。
四問， 公共基礎(chǔ)設(shè)施初始價值 難以確定的該如何操作？
《準(zhǔn)則》第十條指出，公共基礎(chǔ)設(shè)施在取得時應(yīng)
當(dāng)按照成本進行初始計量；第二十七條指出，對存量
公共基礎(chǔ)設(shè)施依次按原始憑據(jù)—資產(chǎn)評估—資產(chǎn)重置
成本價三個原則進行確認(rèn)。
從原始憑據(jù)的操作來看，有些公共基礎(chǔ)設(shè)施是歷
史自然形成的道路、河道，在此基礎(chǔ)上加以一定的修
繕改建，有些是經(jīng)歷了多次的改擴建，不存在原始憑
據(jù)或難以查證。
從資產(chǎn)評估的操作來看，一是公共基礎(chǔ)設(shè)施的評
估對資產(chǎn)評估機構(gòu)而言是新生業(yè)務(wù)，缺乏業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和
評估參照物；二是政府會計主體若委托開展評估，將
涉及到無法估量的評估費成本。
從資產(chǎn)重置成本的操作來看，資產(chǎn)按現(xiàn)在購買相
同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金金額計量，因公共基
礎(chǔ)設(shè)施不存在交易市場，購買相同或相似資產(chǎn)的兌價
難以確定。
筆者建議增加第四條原則。根據(jù)《基本準(zhǔn)則》第
三十條“資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成
本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額。無法采用上述計量
屬性的，采用名義金額（即人民幣1元）計量。” 在
上述三項原則無法操作的情況下，建議按名義金額1
元進行初始計量，后續(xù)再根據(jù)實際投入成本來計價。
五問， 公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出 如何確認(rèn)？
《準(zhǔn)則》第九條指出， “為增加使用效能或延長使
用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入公
共基礎(chǔ)設(shè)施成本；為維護公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而
發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期費
用”。這里涉及到改擴建與日常維修的區(qū)分界限問題，
根據(jù)調(diào)研實際，我們認(rèn)為，改擴建與日常維修可按工
程是否單獨立項為界，若單獨立項的，可確認(rèn)為改擴
建支出，相應(yīng)支出計入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本，若未單獨
立項的，確定為日常維修、養(yǎng)護，作費用支出。
《準(zhǔn)則》第十一條指出， “在原公共基礎(chǔ)設(shè)施基礎(chǔ)
上進行改擴建，其成本按照原公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價值
加上改擴建等建造活動發(fā)生的支出，再扣除公共基礎(chǔ)
設(shè)施被替換部分的賬面價值后的金額確定”。這里涉及
到被替換部分的價值如何確認(rèn)的問題，通常被替換部
分在原賬務(wù)中很少能夠單列出明確的價值，我們認(rèn)
為，若被替換部分價值未能在原賬務(wù)中單列的，可按
本次改擴建工程投入占整個工程重置成本的比例來推
算，即被替換部分價值=本次改擴建工程投入×公共基
礎(chǔ)設(shè)施原始成本÷公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本。
六問， 如何確定公共基礎(chǔ)設(shè)施 是否計提折舊以及如何確定折舊年限？
《準(zhǔn)則》第十六條指出“政府會計主體應(yīng)當(dāng)對公
共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊，但政府會計主體對持續(xù)進行良
好的維護，公共基礎(chǔ)設(shè)施性能得到永久維持的可以不
提折舊”?！稖?zhǔn)則》第十七條指出“政府會計主體應(yīng)當(dāng)
根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的性質(zhì)和使用情況，合理確定公共
基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限”。
從《準(zhǔn)則》這兩個條款的精神來看，公共基礎(chǔ)設(shè)
施分為計提折舊和不計提折舊兩種情況，其中計提折
舊的由政府會計主體確定折舊年限。但是《準(zhǔn)則》并
未明確如何判定以及由誰來判定哪些公共基礎(chǔ)設(shè)施可
以得到永久維持，也未明確折舊年限是否需要統(tǒng)一標(biāo)
準(zhǔn)。從實際來看，由財政部門統(tǒng)一確定可永久維持的
設(shè)施及折舊年限比較困難，由各政府會計主體自行確
定又容易造成標(biāo)準(zhǔn)不一。建議目前暫由政府會計主體
根據(jù)實際情況確定公共基礎(chǔ)設(shè)施是否可以得到永久維
持，確定折舊年限，在闡述依據(jù)、理由后報同級財政
部門備案后實施。財政部門根據(jù)備案信息，在實施一
定年度后整理相關(guān)信息，出臺是否計提折舊的設(shè)施分
類、計提折舊設(shè)施的折舊年限等指導(dǎo)意見，便于各政
府會計主體的統(tǒng)一執(zhí)行。
七問， 對于使用年限短，需要經(jīng)常報廢、更換的 公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)如何區(qū)分？
《準(zhǔn)則》第十一條指出， “政府會計主體自行建造
的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本包括完成批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容所
發(fā)生的全部必要支出，包括建安工程支出、設(shè)備投資
支出、待攤投資支出和其他投資支出”，而《準(zhǔn)則》第
三條第一款又指出， “獨立于公共基礎(chǔ)設(shè)施、不構(gòu)成公
共基礎(chǔ)設(shè)施使用不可缺少組成部分的管理維護用房屋
建筑物、設(shè)備、車輛等，適用《政府會計準(zhǔn)則第3號
—固定資產(chǎn)》”，這兩個條款中對“設(shè)備”的規(guī)定存在
一定的矛盾，第十一條規(guī)定設(shè)備支出應(yīng)計入整個公共
基礎(chǔ)設(shè)施成本，而第三條又規(guī)定設(shè)備應(yīng)計入固定資產(chǎn)。
公共基礎(chǔ)設(shè)施中的設(shè)備，若計入公共基礎(chǔ)設(shè)施科
目，可能存在使用年限短，需要經(jīng)常報廢、更換的情
況，這部分公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)事實上存在重
疊、交叉的情況?？紤]到設(shè)備類資產(chǎn)通常價值可以單
獨確定，使用年限又通常會低于整個公共基礎(chǔ)設(shè)施，
如果計入整個公共基礎(chǔ)設(shè)施成本后，設(shè)備需要報廢、
更換時反而不利于整個公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本核算。筆
者建議，凡是屬于設(shè)備類的資產(chǎn)，無論其是否獨立于
公共基礎(chǔ)設(shè)施，均按固定資產(chǎn)來進行確認(rèn)，這樣做的
優(yōu)點是公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)的區(qū)分原則簡單清
晰，資產(chǎn)價值明確，使用年限明確，會計核算清晰不
混淆，有利于實際操作。
