中州審計(jì)2001.12
對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——租賃》的幾點(diǎn)思考
李惠
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——租賃》的頒布實(shí)施，對于提高租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)信息質(zhì)量，推動我國租賃業(yè)的發(fā)展，以及規(guī)范金融市場必將起到積極的作用。租賃準(zhǔn)則主要規(guī)范承租人和出租人對融資租賃和經(jīng)營租賃的會計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，既屬于各行業(yè)共有的特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，又屬于特殊行業(yè)（租賃公司）的特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。雖然有關(guān)的定義、計(jì)算和財(cái)務(wù)處理，已在準(zhǔn)則中進(jìn)行了規(guī)定，但有一些具體問題還是值得進(jìn)一步討論明確。
一、資產(chǎn)擔(dān)保余值與未擔(dān)保余值
資產(chǎn)擔(dān)保余值，是針對融資租賃而言的，在融資租賃方式下，租賃期限比較長，一般占其可使用年限的大部分（75以上）。但租賃資產(chǎn)的可使用年限，往往還是超過租賃期限，所以，在租賃期屆滿時，就會出現(xiàn)資產(chǎn)余值的處理問題。資產(chǎn)余值是指在租賃開始回估計(jì)的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值，而不能理解為資產(chǎn)的殘值。例如，租賃一臺全新設(shè)備，其原始價值為10萬元，預(yù)計(jì)可使用10年，租賃期為9年，9年后，該項(xiàng)設(shè)備的公允價值為1萬元，即該項(xiàng)設(shè)備的資產(chǎn)余值。就出租人而言，資產(chǎn)余值能否收回存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，出租人很可能由于資產(chǎn)余值收不回來而遭受一定的損失。所以，為了維護(hù)出租人的正當(dāng)權(quán)益，一般在簽訂租賃合同時，租賃雙方對資產(chǎn)余值應(yīng)做出具體規(guī)定。其方式一般有兩種，第一種，要求對資產(chǎn)余值進(jìn)行擔(dān)保。第二種，不要求對資產(chǎn)余值進(jìn)行擔(dān)保。
“租賃”準(zhǔn)則中指出，站在不同的角度，就出租人和就承租人而言的擔(dān)保余值是有區(qū)別的。“就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值”；準(zhǔn)則中所指與承租人有關(guān)的第三方是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營上或財(cái)務(wù)上與其有關(guān)，例如：承租人的母公司、子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、主要原材料供應(yīng)商、主要產(chǎn)品承銷商、租賃資產(chǎn)出售方等等。
“就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人，但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三萬擔(dān)保的資產(chǎn)余值。”所以就出租人而言的資產(chǎn)擔(dān)保余值就是在承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值基礎(chǔ)上再加上與承租人和出租人均無關(guān)，但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方（如擔(dān)保公司）的擔(dān)保余值。
如果租賃雙方選擇第一種方式，對資產(chǎn)余值進(jìn)行擔(dān)保，租賃期滿時資產(chǎn)的余值多少與擔(dān)保人有關(guān)，租賃期滿若出現(xiàn)收回資產(chǎn)的價值低于估計(jì)價值，則出租人有權(quán)向承租人（或第三方）要求補(bǔ)償其差額。如果租賃雙方選擇第二種方式，即：租賃期屆滿時，不要求對資產(chǎn)余值進(jìn)行擔(dān)保，在租賃期滿時，租賃資產(chǎn)余值的多少與承租人無關(guān)。
租賃雙方在確定計(jì)算租金時，一定要考慮資產(chǎn)余值問題，若是有擔(dān)保的余值，租金相應(yīng)低一些，出租人除了可收取租金外，還可以從承租人擔(dān)保余值中得到補(bǔ)償；若采取無擔(dān)保余值的方式，出租人為避免可能遭受的損失，則必然要提高租金。所以，對資產(chǎn)余值是否進(jìn)行擔(dān)保，直接會影響到租金的高低。當(dāng)然，對資產(chǎn)余值的估計(jì)要做到盡可能的客觀、準(zhǔn)確。如果租賃期滿租賃資產(chǎn)的余值大于合同規(guī)定的估計(jì)余值，收益部分應(yīng)當(dāng)在租賃合同中規(guī)定出租人和承租人分?jǐn)偸找娴谋壤?，在出租人和承租人之間進(jìn)行分配。
資產(chǎn)余值除有人擔(dān)保外，就稱之為末擔(dān)保余值，根據(jù)上述內(nèi)容，可以將未擔(dān)保余值歸納為下列公式：未擔(dān)保余值一資產(chǎn)余值一就出租人而言的擔(dān)保余值未擔(dān)保余值表明沒有人擔(dān)保，而由出租人自身負(fù)擔(dān)的那部分價值。這部分價值能否收回，沒有可靠的保證，所以，在租賃開始日，出租人就不能將其作為應(yīng)收融資租賃款的一部分，而應(yīng)作為“未擔(dān)保余值”單獨(dú)核算，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，在租賃期內(nèi)，如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)損失的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。
二、逾期未能收回租金的會計(jì)處理
根據(jù)“租賃”準(zhǔn)則第24條規(guī)定“超過一個租金支付期未收到的租金，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。”該項(xiàng)規(guī)定，充分體現(xiàn)了國際慣例的謹(jǐn)慎性原則，同時也融入了中國特色。我們國家由于前些年，擔(dān)保不規(guī)范，存在嚴(yán)重的承租人欠租問題，由此而影響到我國企業(yè)的形象和租賃業(yè)的發(fā)展，特別是我國加入世貿(mào)組織后，解決這一問題，更是刻不容緩，為了改善我國出租人的資產(chǎn)質(zhì)量，真實(shí)地反映其經(jīng)營成果，我國的“租賃”準(zhǔn)則對此作出了相應(yīng)的規(guī)定。必須注意的是，對逾期未收回租金的處理，是指超過一個租金支付期未收到的租金處理，而不應(yīng)理解為到一個租金支付期未收到租金就應(yīng)作出相應(yīng)處理。
例如：甲公司與乙公司簽訂租賃合同，甲為租賃公司，已為承租人，合同規(guī)定，從2000年1月1日起，每半年收取一期租金，每期租金中所含融資收入均為600000元，于每個月月末根據(jù)有關(guān)方法，確認(rèn)為當(dāng)期的融資收入，假如每月的融資收入為100000元，而每期的租金收取日為每年的1月1日和7月1日。如果應(yīng)在2000年1月1日收取的第一期l－6月份租金在同年的7月1日仍未收到，企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)是在2000年的l－6月份確認(rèn)收入共計(jì)600000元，其每月的賬務(wù)處理為：
借：遞延收益100000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000
在2000年7月1日仍未收到第一期的租金時，應(yīng)停止將第一期租金中所含收入繼續(xù)列報(bào)在利潤表中，應(yīng)將所確認(rèn)的第一期收入全部沖回，其財(cái)務(wù)處理為：
借：主營業(yè)務(wù)收入600000
貸：遞延收益600000
如果2001年2月 1日只收到第一期的租金，則2000年7－12月份確認(rèn)的收入，應(yīng)予以沖回。
但 2001年 1月末仍確認(rèn)第三期1月份的收入 100000元。當(dāng)2001年2月1日收到第一期租金時，才可將第一期的收入全部在 2001年2月份確認(rèn)，其財(cái)務(wù)處理為：
借：遞延收益600000
貸：主營業(yè)務(wù)收入600000
2月末再確認(rèn)第3期2月份收入100000元，甲企業(yè)2月末，所確認(rèn)的收入總計(jì)應(yīng)是80萬元，其中第一期的收入60萬元，第三期1、2月份的收入為20萬元。
三、售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值之間差額的遞延分?jǐn)?br />
售后租回是指賣主將一項(xiàng)自制或外購的資產(chǎn)出售給租賃公司，然后，再從租賃公司租回的一種方式。在這種方式下，賣主同時又是承租人，買主同時又是出租人。承租人通過售后租回交易，在出售設(shè)備時，可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金是分期支付的，所以，承租人既擁有了設(shè)備的使用權(quán)，又進(jìn)行了融資，由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱鲃淤Y產(chǎn)，增加了資金的流動性。而出租人則通過售后租回交易找到了保險(xiǎn)的投資渠道。所以，售后租回不失為“雙贏”策略。
因?yàn)槭酆笞饣貥I(yè)務(wù)資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，實(shí)際上是一攬子交易，是一并計(jì)算的。所以資產(chǎn)的出
售和租回實(shí)質(zhì)上是同一筆業(yè)務(wù)，如果將出售資產(chǎn)的損益一次確認(rèn)為出售當(dāng)期損益，可能會導(dǎo)致賣主（承租方）人為的操縱各期的利潤。例如：人為地抬高售價，同時又以高額租金租回；這樣就會造成出售資產(chǎn)時產(chǎn)生巨額收入，達(dá)到調(diào)高利潤，粉飾業(yè)績的目的，但以后要支付高額租金，可能就會產(chǎn)生虧損。反之，如果出售資產(chǎn)時故意壓低售價，則出售資產(chǎn)時，會產(chǎn)生巨額虧損，達(dá)到調(diào)低當(dāng)期利潤的目的，以后再通過支付較低金額的租金，達(dá)到調(diào)高各期利潤的目的。為了避免人為地調(diào)節(jié)利潤，出售資產(chǎn)的損益應(yīng)分期攤銷，而不應(yīng)確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益。因此，租賃準(zhǔn)則第36條、37條對該種情況進(jìn)行了明確的規(guī)定，“如果售后租回形成一項(xiàng)融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整；”“如果售后租回交易形成一項(xiàng)經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偂！?br />
四、租賃的會計(jì)處理與納稅的計(jì)算
隨著經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，特別是我國加入世貿(mào)組織后，融資渠道的多樣化，租賃業(yè)務(wù)將得到長足的發(fā)展，但因?yàn)樽赓U，特別是融資租賃業(yè)務(wù)，牽涉到方方面面（承租人，出租人、制造商、第三方擔(dān)保、財(cái)團(tuán)、銀行等），關(guān)系復(fù)雜，處理方法復(fù)雜，又加之該項(xiàng)業(yè)務(wù)對大部分企業(yè)比較陌生，所以，在學(xué)習(xí)過程中還有許多問題需要探討。特別是牽涉到納稅計(jì)算，有些問題必須進(jìn)一步明確，比如：對承租人的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的攤銷，準(zhǔn)則中規(guī)定有三種方法，企業(yè)可以自行選擇，而稅收政策對該項(xiàng)費(fèi)用的攤銷是否允許稅前扣除，如果允許扣除，稅收政策中采用哪種方法扣除？又如：就出租方逾期未收到租金的處理，會計(jì)準(zhǔn)則中允許將已確認(rèn)的收入沖回，但納稅行為是否成立？又比如：對售后租回資產(chǎn)的損益，按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)分期攤銷，但按稅收政策，其納稅行為是在出售資產(chǎn)時成立，還是在以后分期作為納稅收入？其攤銷的售價與成本的差額，是否允許在計(jì)算所得稅前扣除？等等這些問題，都是在會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則中無法找到答案的。這次會計(jì)制度改革的特點(diǎn)，采取會計(jì)制度與稅法相分離的做法，雖然會計(jì)制度與稅法是兩個不同的體系，但會計(jì)制度發(fā)生了重大變革后，相應(yīng)的稅收政策顯得有些滯后，會計(jì)人員在學(xué)習(xí)新會計(jì)制度的同時，也要考慮納稅的計(jì)算。希望盡快看到相配套的有關(guān)稅收法規(guī)的出臺，以利于會計(jì)人員的實(shí)際操作。
