李長照/文
國務(wù)院2007年12月6日頒布的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例將新企業(yè)所得稅法的很多原則性規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化，增強(qiáng)了新稅法的可操作性，并于2008年1月1日與企業(yè)所得稅法同步施行。新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例在企業(yè)所得稅的納稅主體、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠以及稅收征管等方面都有較大程度的變化和創(chuàng)新，也給內(nèi)資企業(yè)產(chǎn)生了積極和深遠(yuǎn)的影響。
變化一：稅率降低、稅負(fù)減輕、食品飲料、銀行等多數(shù)行業(yè)將受益
對于內(nèi)資企業(yè)而言，目前的企業(yè)所得稅率一般為33%，新稅法實(shí)施以后所得稅稅率統(tǒng)一為25%，稅率的降低將明顯降低其稅收負(fù)擔(dān)，提高了內(nèi)資企業(yè)的稅后凈利，絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)將從中受益。
就行業(yè)而言，食品飲料、銀行、通信運(yùn)營、煤炭、鋼鐵、石油化工、商業(yè)貿(mào)易、房地產(chǎn)等行業(yè)將受益較大，特別是銀行業(yè)和白酒行業(yè)，過去由于沒有稅收優(yōu)惠，部分費(fèi)用不能據(jù)實(shí)在稅前予以扣除，導(dǎo)致實(shí)際稅率遠(yuǎn)高于目前33%的所得稅稅率，因此這兩個(gè)行業(yè)受惠最大。
變化二：統(tǒng)一了工資薪金、研發(fā)費(fèi)、捐贈(zèng)、廣告費(fèi)等稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了公平稅負(fù)原則
合理工薪支出均可稅前扣除。內(nèi)資企業(yè)的計(jì)稅工資制度將取消，老個(gè)稅中規(guī)定了內(nèi)資企業(yè)稅前工資扣除標(biāo)準(zhǔn)即每人每月為1600元，超過部分不能在稅前扣除，相應(yīng)的職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工福利費(fèi)等都統(tǒng)一實(shí)行計(jì)稅工資扣除。新所得稅法取消了計(jì)稅工資制度，企業(yè)真實(shí)合理的工資支出都可在稅前據(jù)實(shí)扣除，并且規(guī)定對企業(yè)的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出調(diào)整為按照“工資薪金總額”的14%、2%、2.5%扣除，從而減少了所得稅的稅基，提高企業(yè)的稅后凈利，特別是對高收入行業(yè)的凈利潤影響很大，如銀行業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等。
研發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)50%扣除。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除，具體可按實(shí)際發(fā)生額的150%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，這對研發(fā)投入較大的企業(yè)較為有利。
公益性捐贈(zèng)在利潤總額的12%以內(nèi)準(zhǔn)予扣除。新企業(yè)所得稅提高了公益性捐贈(zèng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定企業(yè)的公益性捐贈(zèng)，即企業(yè)向民政、教科文衛(wèi)、環(huán)保、社會(huì)公共和福利事業(yè)等的捐贈(zèng)，在其年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。同時(shí)規(guī)定不得扣除公益性捐贈(zèng)以外的捐贈(zèng)支出。
廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過收入15%準(zhǔn)予扣除。企業(yè)廣告費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)從老法的2％、8％、25％以及特定期間全額扣除的多標(biāo)準(zhǔn)變成了投入可按銷售收入的15%稅前列支，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，對廣告費(fèi)用投入較大的食品飲料企業(yè)較為有利。
統(tǒng)一了業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)。新所得稅法在稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)上整體上放寬了限制，但業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除政策的變化使得少數(shù)企業(yè)的利益受到了影響，新法規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)由原來的在一定比例內(nèi)扣除變成了按照實(shí)際發(fā)生額的60%扣除，并不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
變化三：明確了所有的分公司均要匯總到總部繳納企業(yè)所得稅;境外企業(yè)由中國境內(nèi)管理和控制的，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)為納稅主體
新法改變了非獨(dú)立法人可以成為所得稅納稅人的規(guī)定，所有的分公司均要匯總到總部繳納企業(yè)所得稅。實(shí)施條例第五十條規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅；也就是說，以后所有的分公司均要匯總到總部繳納企業(yè)所得稅，母公司在設(shè)立下屬公司時(shí)，選擇設(shè)立子公司還是分公司對企業(yè)所得稅負(fù)會(huì)產(chǎn)生影響。
境外企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)為中國境內(nèi)的，其境內(nèi)外所得應(yīng)在中國境內(nèi)納稅。與過去相比，新《企業(yè)所得稅法》對“居民企業(yè)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在“注冊地”標(biāo)準(zhǔn)之外，新增加了“實(shí)際管理和控制地”這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。如果按這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格執(zhí)行，那些設(shè)在國外，但由中國內(nèi)地管理和控制的公司，就需要就其全球所得在中國納稅。這些公司可能包括在香港上市但在內(nèi)地運(yùn)營的紅籌股企業(yè)，以及在中國設(shè)立亞太地區(qū)總部的跨國性企業(yè)。此規(guī)定將對中國企業(yè)海外發(fā)展、跨國公司在中國設(shè)立亞太地區(qū)總部產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，企業(yè)要關(guān)注有關(guān)進(jìn)一步的細(xì)化規(guī)定。
變化四：統(tǒng)一和規(guī)范了稅收優(yōu)惠政策，重點(diǎn)關(guān)注了基礎(chǔ)性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性產(chǎn)業(yè)
新所得稅法最大變化在稅收優(yōu)惠政策方面。新的稅收優(yōu)惠政策更加關(guān)注基礎(chǔ)性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
“擴(kuò)大”高新技術(shù)等產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠范圍。新企業(yè)所得稅法將一些國家鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目的優(yōu)惠政策予以擴(kuò)大，例如，新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)低稅率優(yōu)惠擴(kuò)大到全國范圍；環(huán)保、節(jié)水設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策擴(kuò)大到環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備；新增對創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)、非營利公益組織等機(jī)構(gòu)的優(yōu)惠政策。
“保留”基礎(chǔ)設(shè)施和農(nóng)牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。對港口、碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、電力、水利等基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策及對農(nóng)業(yè)牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠政策加以保留。
以特定工資加計(jì)扣除、減計(jì)收入等政策“替代”原特殊企業(yè)減免稅政策。用特定的就業(yè)人員工資加計(jì)扣除政策替代現(xiàn)行勞服企業(yè)直接減免稅政策；用殘疾職工工資加計(jì)扣除政策替代現(xiàn)行福利企業(yè)直接減免稅政策；用減計(jì)綜合利用資源經(jīng)營收入替代現(xiàn)行資源綜合利用企業(yè)直接減免稅政策。
“取消”低層次產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠。取消了生產(chǎn)性外資企業(yè)“兩免三減半”和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)“兩免”等所得稅定期減免優(yōu)惠政策；取消了產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅的優(yōu)惠政策。
設(shè)定過渡期保證平穩(wěn)“過渡”，減少對原優(yōu)惠企業(yè)的沖擊。新企業(yè)所得稅法規(guī)定了一個(gè)過渡期，根據(jù)老法中不同企業(yè)的優(yōu)惠政策，過渡期的設(shè)定也有所區(qū)別。其中，對5個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)設(shè)立的高新技術(shù)企業(yè)，自投產(chǎn)年度起予以“兩免三減半”優(yōu)惠政策；西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵(lì)類企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，也將繼續(xù)執(zhí)行；對于享受低稅率（如15%、24%）優(yōu)惠的老企業(yè)而言，新企業(yè)所得稅法設(shè)計(jì)了5年的過渡期，在該過渡期內(nèi)，老企業(yè)的稅率應(yīng)當(dāng)逐漸過渡到新企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率——25%。對于享受定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)而言，可以在規(guī)定的期限內(nèi)繼續(xù)享受該優(yōu)惠政策，直至期滿。
變化五：加強(qiáng)了稅收征管工作，建立起體系化和規(guī)范化的反避稅制度
統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，建立了反避稅制度，專門以 “特別納稅調(diào)整”一章規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對各種避稅行為而進(jìn)行特定納稅事項(xiàng)所作的調(diào)整，同時(shí)，新法對于反避稅調(diào)查中調(diào)增的應(yīng)納稅額需要加收利息，而該利息是高于銀行同期貸款利率的。
規(guī)范轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。新企業(yè)所得稅法確立了關(guān)聯(lián)企業(yè)間的獨(dú)立交易原則作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)調(diào)整和成本分?jǐn)偟幕驹瓌t，并明確肯定預(yù)約定價(jià)安排可以作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的重要方法，亦即企業(yè)可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，經(jīng)協(xié)商確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。
規(guī)定反資本弱化措施。新企業(yè)所得稅法規(guī)定了反資本弱化規(guī)則，規(guī)定企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除。
制定防范避稅地避稅規(guī)則。新企業(yè)所得稅法彌補(bǔ)立法的空白，第一次在稅法中明確規(guī)定了反避稅地避稅的規(guī)則，規(guī)定由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人擁有或者控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于我國的稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，對利潤不作分配或者作不合理分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)當(dāng)期的收入。
明確一般反避稅條款。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其它不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。
新企業(yè)所得稅法構(gòu)建了涵蓋范圍較廣的全面的反避稅制度，使得反避稅規(guī)范得以體系化，提高了反避稅制度的法律拘束力，增強(qiáng)了反避稅制度的權(quán)威性。
