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 作者：王文清 郭磊

近期，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署三部門聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（下稱財(cái)稅〔2019〕39號(hào)公告”）明確，自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)一般納稅人按照當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，用于抵減應(yīng)納稅額。
對(duì)此，本文通過(guò)探討增值稅一般納稅人“加計(jì)抵減”政策的要點(diǎn)，結(jié)合實(shí)務(wù)操作及案例分析，從內(nèi)貿(mào)和外貿(mào)業(yè)務(wù)等不同角度進(jìn)行分解，并提醒納稅人應(yīng)當(dāng)防范的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

“加計(jì)抵減”政策享受的主體及時(shí)限判定
財(cái)稅〔2019〕39號(hào)公告明確，加計(jì)抵減優(yōu)惠政策享受的主體為“生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人”。它是指提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)（下稱“4項(xiàng)服務(wù)”）取得的銷售額占全部銷售額的比重超過(guò)50%的納稅人。
對(duì)于4項(xiàng)服務(wù)銷售比重在時(shí)限上的確定，以2019年4月1日為分界線加以區(qū)分，一是對(duì)于2019年3月31日前設(shè)立的納稅人，以2018年4月至2019年3月這一期間的銷售額來(lái)判斷是否達(dá)到4項(xiàng)服務(wù)銷售比重超過(guò)50% （經(jīng)營(yíng)期不滿12個(gè)月的，按照實(shí)際經(jīng)營(yíng)期的銷售額）；二是對(duì)于2019年4月1日后設(shè)立的納稅人，則以設(shè)立之日起3個(gè)月的銷售額作為標(biāo)準(zhǔn)判斷4項(xiàng)服務(wù)銷售比重是否超過(guò)50%。如果納稅人在上述要求的時(shí)限內(nèi)，4項(xiàng)服務(wù)銷售額超過(guò)50%比重，則符合“加計(jì)抵減” 優(yōu)惠政策的享受主體。同時(shí)，注意納稅人“加計(jì)抵減”政策按年適用、按年動(dòng)態(tài)調(diào)整。因而在確定當(dāng)年適用“加計(jì)抵減”政策后，當(dāng)年內(nèi)不再調(diào)整，以后年度是否適用，則根據(jù)上年度4項(xiàng)服務(wù)銷售額比重情況進(jìn)行確定。
可以看到，新政對(duì)符合特定要求的納稅人，在一定期間內(nèi)產(chǎn)生的應(yīng)納增值稅額實(shí)行“加計(jì)抵減”優(yōu)惠政策，既減輕了納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，又體現(xiàn)了國(guó)家推行增值稅實(shí)質(zhì)性減稅重大改革的力度。
值得一提的是，財(cái)稅〔2019〕39號(hào)公告明確“加計(jì)抵減”是從2019年4月1日至2021年12月31日這一區(qū)間內(nèi)實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)符合要求的生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)的一般納稅人可按規(guī)定“加計(jì)抵減”應(yīng)納增值稅稅額，但在政策執(zhí)行到期后，則需“停提、停抵”，具體是指到期以后，納稅人不得再計(jì)提“加計(jì)抵減額”，同時(shí)納稅人即使仍有結(jié)余的“加計(jì)抵減額”，也不得再進(jìn)行“加計(jì)抵減”，必須停止執(zhí)行。
“加計(jì)抵減”政策的稅款核算
當(dāng)期“計(jì)提加計(jì)抵減額”的核算。當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額=當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額×10%。“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”是指納稅人當(dāng)期準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中予以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，如果納稅人發(fā)生不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，不得計(jì)提“加計(jì)抵減額”，需要在其予以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額中剔除。而對(duì)于兼營(yíng)內(nèi)、外銷或免稅業(yè)務(wù)的納稅人，由于外銷部分所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅實(shí)行出口退（免）稅政策，或出口免稅業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不予退稅需做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，不參與當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算。因此，對(duì)于出口業(yè)務(wù)無(wú)論實(shí)行退稅或免稅政策，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額都不得計(jì)提加計(jì)抵減額，需要準(zhǔn)確核算“不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額”，從“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”中剔除，以確保當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額基數(shù)的準(zhǔn)確性。具體剔除的辦法是，若外銷和內(nèi)銷的進(jìn)項(xiàng)稅額能準(zhǔn)確劃分核算的，則出口直接對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得計(jì)提加計(jì)抵減額；若外銷和內(nèi)銷的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法劃分的部分，應(yīng)按以下公式劃分：
不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)期出口貨物勞務(wù)和發(fā)生跨境應(yīng)稅行為的銷售額÷當(dāng)期全部銷售額。
當(dāng)期“可抵減加計(jì)抵減額”的核算。當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額的核算是指納稅人當(dāng)期計(jì)提了“當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額”后，要與前期加計(jì)抵減額未抵減的余額及當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額進(jìn)行合并核算，以確定當(dāng)期實(shí)際要在應(yīng)納稅額中抵減的加計(jì)抵減額。計(jì)算公式為：
當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額-當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額。
“上期末加計(jì)抵減額余額”是指上期結(jié)余未抵減完的加計(jì)抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)至本期；“當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額”是指符合規(guī)定的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按10%相應(yīng)計(jì)提了“加計(jì)抵減額”，但后期發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)，應(yīng)同步調(diào)減此前已計(jì)提的“加計(jì)抵減額”，以達(dá)到同步變化、同步調(diào)整，確保準(zhǔn)確核算加計(jì)抵減額的變動(dòng)。因此，在核算上述稅額時(shí)，應(yīng)注意無(wú)論當(dāng)期是否有應(yīng)納稅額，都需結(jié)合前期與當(dāng)期計(jì)提和調(diào)整的情況，準(zhǔn)確計(jì)算出當(dāng)期“可抵減加計(jì)抵減額”，以便準(zhǔn)確核算抵減額和結(jié)轉(zhuǎn)額。
當(dāng)期“可抵減加計(jì)抵減額”不同情況的處理。納稅人在當(dāng)期進(jìn)行“加計(jì)抵減”時(shí)，需根據(jù)當(dāng)期抵減前“應(yīng)納稅額”的情況，分別進(jìn)行準(zhǔn)確抵減與結(jié)轉(zhuǎn)。一是抵減前應(yīng)納稅額等于零的，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減；二是抵減前應(yīng)納稅額大于零，且大于當(dāng)期“可抵減加計(jì)抵減額”的，當(dāng)期“可抵減加計(jì)抵減額”從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減；三是抵減前應(yīng)納稅額大于零，且小于或等于當(dāng)期“可抵減加計(jì)抵減額”的，以當(dāng)期“可抵減加計(jì)抵減額”抵減應(yīng)納稅額至零，未抵減完的當(dāng)期“可抵減加計(jì)抵減額”，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
值得注意的是，“加計(jì)抵減”政策只適用于符合規(guī)定的生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)一般納稅人，其一般計(jì)稅方法計(jì)算出的應(yīng)納稅額，而不適用一般納稅人選擇“簡(jiǎn)易計(jì)稅方法”下計(jì)算產(chǎn)生的應(yīng)納稅額。
此時(shí)，政策享受者還要注意 “加計(jì)抵減”政策的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
納稅人在享受“加計(jì)抵減”政策時(shí)，應(yīng)注意以下風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，一是要確認(rèn)清楚“加計(jì)抵減”的計(jì)提基數(shù)，以確保基數(shù)準(zhǔn)確，保證加計(jì)抵減應(yīng)納稅額的準(zhǔn)確性和真實(shí)性；二是加計(jì)抵減額與進(jìn)項(xiàng)稅額密切關(guān)聯(lián)，如果納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)生變化，則加計(jì)抵減額也要逐期計(jì)提、調(diào)減、抵減、結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，以便實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確抵減和結(jié)轉(zhuǎn)。三是加計(jì)抵減額不同于進(jìn)項(xiàng)稅額，獨(dú)立于進(jìn)項(xiàng)稅額之外，是在產(chǎn)生應(yīng)納稅的基礎(chǔ)上實(shí)行的稅收抵減優(yōu)惠性政策，因而不會(huì)形成留抵稅額，更不可能享受留抵退稅政策。
四案例弄懂“加計(jì)抵減”
在實(shí)務(wù)中，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是否正確直接影響到加計(jì)抵減核算的準(zhǔn)確性。為了便于納稅人的正確操作，以下案例分別從內(nèi)銷業(yè)務(wù)、外銷征、退稅一致、外銷征、退稅不一致及免稅等方面，分析“加計(jì)抵減”稅款的核算過(guò)程。
案例1：內(nèi)銷業(yè)務(wù)“加計(jì)抵減”稅款核算
A企業(yè)2017年4月成立，增值稅一般納稅人，主要為國(guó)內(nèi)企業(yè)提供稅收咨詢及鑒證服務(wù)。根據(jù)財(cái)稅〔2019〕39號(hào)公告規(guī)定，該企業(yè)2018年4月至2019年3月的4項(xiàng)服務(wù)銷售額比重超過(guò)50%，符合2019年度適用“加計(jì)抵減”政策。2019年4月，該企業(yè)提供國(guó)內(nèi)咨詢服務(wù)取得應(yīng)稅收入200萬(wàn)元，當(dāng)期取得進(jìn)項(xiàng)稅額11萬(wàn)元，并勾選確認(rèn)，其中外購(gòu)電飯鍋用于職工發(fā)放福利對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅為1萬(wàn)元。A企業(yè)所屬期4月份實(shí)際繳納的增值稅分析如下：
第一步：確認(rèn)“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”
在A企業(yè)當(dāng)期取得進(jìn)項(xiàng)稅額11萬(wàn)元中，有1萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅屬于外購(gòu)商品用于集體福利。因此，根據(jù)《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，不得抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額并做轉(zhuǎn)出處理。
當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=11-1=10（萬(wàn)元）
第二步：計(jì)提“當(dāng)期加計(jì)抵減額”
當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額=當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額×10%=10×10%=1（萬(wàn)元）
第三步：計(jì)算“當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額”
A企業(yè)在4月份無(wú)“上期末加計(jì)抵減額余額”和“當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額”，因此，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=0+1-0=1（萬(wàn)元）。
第四步：核算實(shí)際應(yīng)納稅額
A企業(yè)抵減前當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=200×6%-10=12-10=2（萬(wàn)元）。
A企業(yè)當(dāng)期實(shí)際繳納增值稅額= A企業(yè)抵減前當(dāng)期應(yīng)納稅額-A企業(yè)當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額＝2-1=1(萬(wàn)元)。
第五步：會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)），該企業(yè)進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增稅　　　2
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上例中，內(nèi)銷企業(yè)在核算“加計(jì)抵減”時(shí)，要注意計(jì)提基數(shù)的準(zhǔn)確性，對(duì)于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出要?jiǎng)澐智宄?，防止出現(xiàn)少轉(zhuǎn)、漏轉(zhuǎn)、不轉(zhuǎn)而產(chǎn)生納稅人多計(jì)提“加計(jì)抵減額”，錯(cuò)誤抵減應(yīng)納稅額行為的發(fā)生，并按規(guī)定核算實(shí)際的應(yīng)繳納的增值稅稅額。
案例2：無(wú)征、退稅率之差“加計(jì)抵減”稅款核算
B企業(yè)是一家2017年4月成立的設(shè)計(jì)研發(fā)公司，增值稅一般納稅人，主要為國(guó)內(nèi)、國(guó)外客商提供信息技術(shù)及設(shè)計(jì)研發(fā)服務(wù)，具有技術(shù)出口資格，并在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了出口退（免）稅資格備案，適用跨境應(yīng)稅服務(wù)零稅率政策，實(shí)行出口免抵退辦法。該企業(yè)2018年4月至2019年3月的4項(xiàng)服務(wù)銷售額比重超過(guò)50%，符合2019年適用“加計(jì)抵減”政策。2019年4月，該企業(yè)為國(guó)內(nèi)客商提供信息技術(shù)服務(wù)收入300萬(wàn)元（均為應(yīng)稅收入，無(wú)稅收減免）；為境外客商提供研發(fā)設(shè)計(jì)服務(wù)收入200萬(wàn)元，并辦理出口免抵退申報(bào)；當(dāng)期發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額15萬(wàn)元，并勾選進(jìn)行了抵扣，但進(jìn)項(xiàng)稅額在內(nèi)外銷之間無(wú)法劃分。已知，應(yīng)稅服務(wù)征稅率為6%，退稅率為6%，B企業(yè)所屬期4月份實(shí)際繳納的增值稅分析如下：
第一步：確認(rèn)“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。
B企業(yè)適用跨境應(yīng)稅服務(wù)零稅率政策，實(shí)行出口免抵退辦法，則其跨境應(yīng)稅服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額時(shí)可以進(jìn)行抵扣。另跨境應(yīng)稅服務(wù)的征退稅率均為6%，無(wú)征、退稅之差，則也不存在因征退稅差進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出稅額。故B企業(yè)當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=15（萬(wàn)元）。
第二步：計(jì)提“當(dāng)期加計(jì)抵減額”。
B企業(yè)當(dāng)期兼營(yíng)內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，且無(wú)法劃分不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，則需按內(nèi)外銷銷售額比重，劃分出口跨境應(yīng)稅服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，并在計(jì)算“加計(jì)抵減”的計(jì)提基數(shù)中扣減。
當(dāng)期不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)期出口貨物勞務(wù)和發(fā)生跨境應(yīng)稅行為的銷售額÷當(dāng)期全部銷售額=15×200÷（200+300）=6（萬(wàn)元）。
因此，計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減額=（當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額）×10%=（15－6）×10%＝0.9（萬(wàn)元）。
第三步：計(jì)算當(dāng)期“可抵減加計(jì)抵減額”。
由于B企業(yè)當(dāng)期無(wú)“上期末加計(jì)抵減額余額”和“當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額”，因此，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=0+0.9-0=0.9（萬(wàn)元）。
第四步：核算實(shí)際應(yīng)納稅額。
B企業(yè)抵減前當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=300×6%-15=3（萬(wàn)元）
B企業(yè)當(dāng)期實(shí)際繳納增值稅額= B企業(yè)抵減前當(dāng)期應(yīng)納稅額-B企業(yè)當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額＝3-0.9=2.1(萬(wàn)元)。
第五步：會(huì)計(jì)處理。
根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定，該業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅　　　3
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銀行存款　　　　　　　　　　2.1
上例中，當(dāng)企業(yè)兼營(yíng)內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，出口適用免抵退稅辦法，且征、退稅率一致時(shí)，企業(yè)“加計(jì)抵減”應(yīng)注意，需按政策規(guī)定，準(zhǔn)確確定出“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，在征、退稅率一致條件下，不存在征、退稅之差則無(wú)需進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；而在計(jì)算“加計(jì)抵減額”確定計(jì)提基數(shù)時(shí)，由于企業(yè)兼營(yíng)內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)無(wú)法劃分出不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額的部分，則要按內(nèi)外銷銷售額比例分?jǐn)偞_定“不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額”的部分，并從當(dāng)期加計(jì)抵減的計(jì)提基數(shù)中予以剔除，再予以計(jì)算確認(rèn)計(jì)提“當(dāng)期加計(jì)抵減額”“當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額”，并按規(guī)定核算實(shí)際的應(yīng)繳納的增值稅稅額。
案例3：有征、退稅率之差“加計(jì)抵減”稅款核算
C企業(yè)是一家多元化經(jīng)營(yíng)企業(yè)，2017年4月成立，增值稅一般納稅人，主要為國(guó)內(nèi)企業(yè)提供企業(yè)管理服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，同時(shí)也出口自產(chǎn)產(chǎn)品，具有進(jìn)出口資格并在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了出口退（免）稅資格備案，適用出口免抵退辦法。2018年4月至2019年3月該企業(yè)生產(chǎn)、生活性服務(wù)的收入占比達(dá)到53%，符合2019年適用“加計(jì)抵減”政策。2019年4月，該企業(yè)為國(guó)內(nèi)企業(yè)提供管理服務(wù)和經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)收入300萬(wàn)元，同時(shí)出口自產(chǎn)產(chǎn)品銷售額200萬(wàn)元已辦理免抵退申報(bào)；當(dāng)期發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額16萬(wàn)元并勾選進(jìn)行了抵扣，但進(jìn)項(xiàng)稅額在內(nèi)外銷之間無(wú)法劃分。已知，出口貨物征稅率為13%，退稅率為10%，C企業(yè)所屬期4月份實(shí)際繳納的增值稅分析如下：
第一步：確認(rèn)“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。
C企業(yè)出口自產(chǎn)產(chǎn)品，適用免抵退辦法，出口貨物征稅率13%、退稅率10%，有3%（13%－10%）的征、退稅之差，按照免抵退稅計(jì)算規(guī)定，征、退稅之差部分“免抵退不得免征和抵扣稅額”，需從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出計(jì)入成本。
C企業(yè)當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物人民幣離岸價(jià)(FOB，單證及信息收齊)×（征稅率－退稅率）=200×（13%-10%）=6（萬(wàn)元）
C企業(yè)當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額（勾選確認(rèn)）-免抵退不得免征和抵扣稅額=16-6=10（萬(wàn)元）
第二步：計(jì)提“當(dāng)期加計(jì)抵減額”。
C企業(yè)當(dāng)期兼營(yíng)內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，且無(wú)法劃分不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，則需按內(nèi)外銷銷售額比重劃分進(jìn)項(xiàng)稅額，并在計(jì)算“加計(jì)抵減”的計(jì)提基數(shù)中扣減。
當(dāng)期不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)期出口貨物勞務(wù)和發(fā)生跨境應(yīng)稅行為的銷售額÷當(dāng)期全部銷售額=（16-6）×200÷（200+300）=4（萬(wàn)元）。6萬(wàn)元當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額已能清楚劃分需進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，因此，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額（勾選確認(rèn)）-免抵退不得免征和抵扣稅額=16-6=10（萬(wàn)元），才是當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額。
計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減額=（當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額）×10%=（10-4）×10%=6×10%=0.6（萬(wàn)元）
第三步：計(jì)算當(dāng)期“可抵減加計(jì)抵減額”。
由于本期無(wú)“上期末加計(jì)抵減額余額”和“當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額”。因此， 當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=0+0.6-0=0.6（萬(wàn)元）
第四步：核算實(shí)際應(yīng)納稅額。
C企業(yè)抵減前當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=300×6%-10=8（萬(wàn)元）
C企業(yè)當(dāng)期實(shí)際繳納增值稅額= C企業(yè)抵減前當(dāng)期應(yīng)納稅額-C企業(yè)當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額＝8-0.6=7.4(萬(wàn)元)
第五步：會(huì)計(jì)處理。
根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定，該業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理如下：
免抵退不得免征和抵扣稅額進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　6
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）　　　　6
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅　　　　　　　　　　　　8
貸：其他收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　0.6
銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7.4
上例中，當(dāng)企業(yè)兼營(yíng)內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，出口適用免抵退稅辦法，且征、退稅率不一致時(shí)，企業(yè)“加計(jì)抵減”應(yīng)注意，首先需按政策規(guī)定，準(zhǔn)確確定出“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，在征、退稅率不一致條件下，征、退稅之差部分計(jì)算得出“免抵退不得免征和抵扣稅額”，不得參與抵扣，需從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出。而在計(jì)算“加計(jì)抵減額”確定計(jì)提基數(shù)時(shí)，由于企業(yè)兼營(yíng)內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)無(wú)法劃分出不得計(jì)提“加計(jì)抵減額”的進(jìn)項(xiàng)稅額部分，要按內(nèi)外銷銷售額比例分?jǐn)偞_定“不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額”的部分，并從當(dāng)期加計(jì)抵減的計(jì)提基數(shù)中予以剔除，再予以計(jì)算確認(rèn)“當(dāng)期可計(jì)提加計(jì)抵減額”“當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額”，并按規(guī)定核算實(shí)際的應(yīng)繳納的增值稅稅額。
案例4：出口免稅企業(yè)“加計(jì)抵減”核算
D企業(yè)是一家咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)，2017年4月成立，為增值稅一般納稅人，主要為國(guó)內(nèi)、國(guó)外客商提供咨詢服務(wù)，具備進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)資格并辦理出口退（免）稅資格備案，適用出口跨境應(yīng)稅服務(wù)免稅政策。該企業(yè)2018年4月至2019年3月的4項(xiàng)服務(wù)銷售額比重超過(guò)50%，符合2019年適用“加計(jì)抵減”政策。2019年4月，該企業(yè)發(fā)生國(guó)內(nèi)咨詢服務(wù)收入200萬(wàn)元（均為應(yīng)稅收入，無(wú)稅收減免），同時(shí)本月向境外客商提供咨詢服務(wù)實(shí)現(xiàn)免稅收入300萬(wàn)元（完全在境外消費(fèi)），并按規(guī)定辦理了“跨境應(yīng)稅行為免稅備案”；當(dāng)期勾選進(jìn)項(xiàng)稅10萬(wàn)元并進(jìn)行了抵扣，但進(jìn)項(xiàng)稅額在內(nèi)外銷之間無(wú)法劃分。已知，應(yīng)稅服務(wù)征稅率為6%，其D企業(yè)所屬期4月份實(shí)際繳納的增值稅分析如下：
第一步：確認(rèn)“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”
D企業(yè)當(dāng)期兼營(yíng)內(nèi)外銷，跨境應(yīng)稅服務(wù)適用出口免征增值稅政策，且其進(jìn)項(xiàng)無(wú)法劃分，按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的規(guī)定,需計(jì)算“免稅項(xiàng)目不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。
D企業(yè)當(dāng)期免稅項(xiàng)目不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)期出口貨物勞務(wù)和發(fā)生跨境應(yīng)稅行為的銷售額÷當(dāng)期全部銷售額=10×300÷（300+200）=6（萬(wàn)元）
該6萬(wàn)元需從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出，故D企業(yè)當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額（勾選確認(rèn)）-當(dāng)期免稅項(xiàng)目不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝10－6＝4（萬(wàn)元）。
第二步：計(jì)提“當(dāng)期加計(jì)抵減額”。
D企業(yè)當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為4萬(wàn)元（已剔除外銷免稅業(yè)務(wù)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額），故D企業(yè)計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減額=當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額×10%=4×10%=0.4（萬(wàn)元）。
第三步：計(jì)算當(dāng)期“可抵減加計(jì)抵減額”。
由于本期無(wú)“上期末加計(jì)抵減額余額”和“當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額”。因此，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=0+0.4-0=0.4（萬(wàn)元）。
第四步：核算實(shí)際應(yīng)納稅額。
D企業(yè)抵減前當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=200×6%-4=12－4＝8（萬(wàn)元）
D企業(yè)當(dāng)期實(shí)際繳納增值稅額=D企業(yè)抵減前當(dāng)期應(yīng)納稅額-D企業(yè)當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額＝8-0.4=7.6(萬(wàn)元)
第五步：會(huì)計(jì)處理。
根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定，該業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理如下：
當(dāng)期免稅項(xiàng)目不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 　　　　　　　　　　　　　　　　6
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）　　　6
實(shí)際繳納增值稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅　　　　　　　　　　　8
貸：其他收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　0.4
銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　7.6
上例中，該企業(yè)兼營(yíng)內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，出口適用免征增值稅政策，在“加計(jì)抵減”時(shí)，應(yīng)注意需按政策規(guī)定，準(zhǔn)確確定出“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，對(duì)于免稅項(xiàng)目其無(wú)法劃分的進(jìn)項(xiàng)，需按照財(cái)稅〔2016〕 36號(hào)文件規(guī)定的公式,按免稅銷售額占比，計(jì)算出“免稅項(xiàng)目不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，得出當(dāng)期剔除出口免稅業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅后的“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，并據(jù)此按10%計(jì)提“當(dāng)期加計(jì)抵減額”，再予以準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期“可抵減加計(jì)抵減額”，并按規(guī)定核算實(shí)際的應(yīng)繳納的增值稅稅額。另外，上述方式同樣也適用于“簡(jiǎn)易計(jì)稅”或其它情形的免稅項(xiàng)目等進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出核算。