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 2019年3月，西安某女士與西安利之 星汽車有限公司簽訂了分期付款購買全 新進口奔馳CLS300汽車的購車合同，提 車后因為發(fā)動機存在問題與“利之星”汽 車銷售企業(yè)進行協(xié)商，但結(jié)果是無法退 款也不能換車，只能按照“汽車三包政 策”更換發(fā)動機。之后，該女子被逼無奈 到店里哭訴維權(quán)的視頻在網(wǎng)絡(luò)上流傳開 來，迅速引發(fā)輿論關(guān)注并且衍生出新的 話題。 最終，奔馳女車主和西安利之星汽 車有限公司達(dá)成換車補償?shù)群徒鈪f(xié)議， 包括：更換同款奔馳新車，但依舊是以貸 款方式購買；對該車主此前支付的1萬余 元“金融服務(wù)費”全額退款；奔馳方面主 動提出，邀請該車主參觀奔馳位于德國 的工廠和流水線等；贈送該車主十年“一 對一” 的VIP服務(wù)；為女車主補辦生日（農(nóng) 歷），費用由“利之星”全額支付等。 雖然事件的熱度逐漸下降，但針對 該項業(yè)務(wù)如何進行會計處理，尤其隨著 事件最后的和解協(xié)議的達(dá)成，更換新車、 金融服務(wù)費退回、贈送的VIP服務(wù)、補辦 的生日費用等應(yīng)該如何確認(rèn)收入？是否 會影響當(dāng)期收入？這一系列問題，在新 收入準(zhǔn)則下該如何進行收入確認(rèn)和會計 處理，都值得探討。
汽車銷售企業(yè)的盈利模式
汽車銷售企業(yè)的利潤大部分來自于 整車銷售差價（進車價與售車價的差價） 和廠家的返利補貼。廠家的返利高低取 決于綜合考核指標(biāo)。銷售任務(wù)只是考核 指標(biāo)之一，其余的指標(biāo)還包括客戶滿意 度、投訴率、維修服務(wù)質(zhì)量等。 在整車銷售中，汽車銷售企業(yè)還有一 些衍生的盈利項目，如汽車裝飾、汽車改裝 等。另外，汽車銷售企業(yè)還可以獲得一些 保險收益（新保、續(xù)保、延保），即從保險公 司的保費中提取而獲取部分收益、汽車金 融（擔(dān)保）收益、二手車置換及銷售收益等。 此外，還有售后服務(wù)收益，包括常規(guī) 保養(yǎng)（利潤一般在40%左右）、保修索賠 （因保險公司出保修索賠款，利潤率也高 達(dá)50%以上）、一般修理（利潤達(dá)40%）、 備件銷售（利潤達(dá)20-30%）、汽車養(yǎng)護 （利潤率最高項，達(dá)80%以上）以及廢品 收入。
新收入準(zhǔn)則的收入確定五步法
2017年7月5日，財政部修訂印發(fā)了 新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》。 新收入準(zhǔn)則改變了原收入準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo) 準(zhǔn)并明確規(guī)定了銷售退回采用未來適用 法的會計處理方式。新收入準(zhǔn)則的收 入確定五步法應(yīng)用于汽車銷售企業(yè)分 別為： 第一步，識別與客戶簽訂的合同，汽 車銷售企業(yè)與顧客簽訂標(biāo)準(zhǔn)的紙質(zhì)汽車 銷售合同，注明車輛型號、收取費用的明 細(xì)、購車方式（按揭或全款）。 第二步，識別合同中的單項履約義 務(wù)，即汽車銷售企業(yè)合同中包括顧客所 買的汽車型號，并明確各項檢查、辦理保 險、汽車的底盤、發(fā)動機、變速箱提供3 年/十萬公里無責(zé)任保修，剩下的部件視 情況保修6個月至1年，但輪胎和雨刮器 作為易耗品不保修，只能作為附有質(zhì)量 保證條款的銷售，不能確認(rèn)為單向履約 義務(wù)。
第三步和第四步，確定交易價格以 及將交易價格分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)上。 本案例中合同總金額66萬元，購車上牌 辦理保險交購置稅等單向履約義務(wù)應(yīng)該 在履行義務(wù)的時點上確認(rèn)收入并計量， 而提供的售后則需要進一步判斷收入確 定的時間。對于飽受爭議的金融服務(wù) 費，根據(jù)之后稅務(wù)部門的調(diào)查，是根據(jù)車 主與汽車銷售企業(yè)的第三方——陜西元 勝汽車貿(mào)易有限公司簽訂的墊資服務(wù)協(xié) 議（若車款由銀行提供貸款，銀行貸款辦 理需要一段時間和過程，因此選擇第三 方服務(wù)替車主向汽車銷售企業(yè)進行墊資 擔(dān)保），產(chǎn)生的服務(wù)費用。案例中貸款金 額為419160元，其中3%即12575元為車 主向元勝公司支付的報酬，也就是所謂的 金融服務(wù)費。該金額由于是與第三方簽 訂的合同，不屬于汽車銷售企業(yè)的收入。 第五步，在履行履約義務(wù)時確定確 認(rèn)收入。對于售后服務(wù)，若滿足以下條 件之一，企業(yè)應(yīng)在某一時段內(nèi)確認(rèn)收 入：客戶在企業(yè)履約的同時取得并消耗 企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；客戶能夠 控制企業(yè)履約過程中在建的商品；企業(yè) 履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替 代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有 權(quán)就累計至今己完成的履約部分收取 款項。否則，在某一時點確認(rèn)收入。這 是汽車銷售企業(yè)一般銷售處理的方式。
新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用
在奔馳事件中，汽車銷售企業(yè)先與 顧客簽訂了分期付款購買全新進口奔馳 CLS300汽車購車合同，此時，根據(jù)新收 入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)要求交易雙方簽訂合 同。合同必須同時滿足下列條件：一是
合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各 自義務(wù)(各方已經(jīng)批準(zhǔn))；二是該合同明確 了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或者提供勞務(wù) 相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)(明確權(quán)利和義務(wù))；三 是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的 支付條款(明確支付條款)；四是該合同具 有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè) 未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或者金 額(具有商業(yè)實質(zhì))；五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn) 讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回(對 價很可能收回)。 如果在合同開始日交易各方簽訂的 合同符合上述5個條件，初始計量時可以 確認(rèn)收入；在后續(xù)計量過程中，根據(jù)業(yè)務(wù) 進展情況判斷是否需要重新評估合同。 如果合同開始日合同不能同時符合上述 5個條件，則初始計量時不能確認(rèn)收入， 需要進一步進行后續(xù)計量；若后續(xù)計量 中合同能同時符合以上5個條件，則可以 確認(rèn)為收入。在奔馳事件中，車主與“利 之星”最初簽署了購車合同，明確了付款 方式為貸款，貸款年限和利息也達(dá)成了 一致，滿足上述5個要求，按新收入準(zhǔn)則 應(yīng)在初始計量時確認(rèn)收入。 然而，由于之后發(fā)動機漏油和后續(xù) 事件的發(fā)生，導(dǎo)致原合同進行了變更。 新收入準(zhǔn)則根據(jù)合同變更內(nèi)容將變更部 分劃分為“原合同+獨立新合同”“組合原 合同”“原合同拆分+組合新合同” 3個類 別，并在判斷合同變更時采取了分層次 雙標(biāo)準(zhǔn)的判斷方法。第一層次是合同變 更部分是否能夠明確新增加的產(chǎn)品且其 價格與獨立銷售價相等，如滿足此條件 則變更部分作為獨立的新合同處理。第 二層次判斷前提排除第一層次情況，判斷 依據(jù)更換為合同變更日已轉(zhuǎn)讓和未轉(zhuǎn)讓 部分是否能夠明確區(qū)分。若已轉(zhuǎn)讓與未 轉(zhuǎn)讓可以明確區(qū)分則原合同終止，將未轉(zhuǎn) 讓部分與變更部分合并為新合同處理， 否則將變更部分并入原合同，作為原合 同的組成部分進行會計處理。 對比之下可以看出，和解協(xié)議已由 各方批準(zhǔn)，并且能夠區(qū)分增加的價款，因 此合同變更部分應(yīng)作為一份新合同處 理。新協(xié)議似乎發(fā)生了銷售退回業(yè)務(wù)， 然而汽車銷售企業(yè)賣車時并沒有附帶銷 售退回條款，后續(xù)又更換了新車，同時新 車由奔馳廠家提供，并不是汽車銷售企 業(yè)重新購入一臺車，整體來看實際上汽
車銷售企業(yè)仍然賣出一臺車，故前期確 認(rèn)的收入不需要抵減，退換的金融服務(wù) 費由第三方陜西元勝汽車貿(mào)易有限公司 承擔(dān)，提供的其他服務(wù)應(yīng)作為售后產(chǎn)生 的費用或者銷售費用處理。
新收入準(zhǔn)則 對汽車銷售企業(yè)的影響
按照新收入準(zhǔn)則的條款，一方面，在 區(qū)別合同中的各項承諾時，新收入準(zhǔn)則 規(guī)定“合同開始日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對該合同所 包含的各單項履約義務(wù)進行評估識別,并 確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履 行還是在某一時點履行。然后,在履行了 各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。” 在特殊交易第三十三條中，規(guī)定 “對于 附有質(zhì)量保證條款的銷售,企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估 該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品 符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服 務(wù)。”同時,在準(zhǔn)則中給出了具體的判斷 標(biāo)準(zhǔn)。 可見,新準(zhǔn)則對于企業(yè)多項合同承諾 的識別做出了明確的規(guī)定,解決了由于準(zhǔn) 則規(guī)定不明確而導(dǎo)致多項承諾之間難以 區(qū)分或未予區(qū)分的問題。 另一方面，按新收入準(zhǔn)則,應(yīng)首先判 斷某承諾是否為單項履約義務(wù)。如果是 單項履約義務(wù),按照新收入準(zhǔn)則第三十六 條的規(guī)定判斷收入確認(rèn)時間。 否則,應(yīng)按照第十一條的規(guī)定判斷收 入確認(rèn)時間。而合同中是否約定后續(xù)服 務(wù)、授予使用期限,不會影響收入確認(rèn)時 間的判斷。這與原收入準(zhǔn)則中讓渡資產(chǎn) 使用權(quán)收入確認(rèn)原則“以合同或協(xié)議約 定的收費時間和方法計算確定”存在 顯著差異。 因此,對于按照讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收 入原則確認(rèn)收入,并且合同約定后續(xù)服 務(wù)(售后)或分期收款的企業(yè)而言,實施新 準(zhǔn)則可能會較現(xiàn)行準(zhǔn)則提前確認(rèn)收入。 新收入準(zhǔn)則的頒布，對各行業(yè)收入的 確認(rèn)計量以及業(yè)績衡量產(chǎn)生了重大的影 響，當(dāng)遇到社會熱點時，不應(yīng)只關(guān)注熱點 的表象，更應(yīng)當(dāng)有深度思考，理解現(xiàn)象 背后的財務(wù)問題，體會相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī) 定、目的和內(nèi)涵。奔馳車主維權(quán)事件， 為深入理解收入準(zhǔn)則提供了一個鮮活的 案例。（本版內(nèi)容僅代表作者個人觀點） 郭夢云 談多嬌/文