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 近日，北京證監(jiān)局發(fā)布《會(huì)計(jì)及評(píng)估監(jiān)管工作通訊二〇一九年第四期（總第30期）》，對(duì)證監(jiān)會(huì)及各地證監(jiān)局對(duì)轄區(qū)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所下發(fā)的行政處罰、行政監(jiān)管措施、檢查結(jié)果告知書(shū)等指出的突出問(wèn)題進(jìn)行了匯總，提示各會(huì)計(jì)師事務(wù)所重點(diǎn)關(guān)注。
新增行政處罰及行政監(jiān)管措施中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的突出問(wèn)題
一是銀行存款和往來(lái)款的函證程序執(zhí)行不到位。
1. 銀行函證方面。審計(jì)底稿未記錄銀行存款基本戶等個(gè)別重要銀行賬戶函證未回函的原因，僅以查驗(yàn)銀行對(duì)賬單作為替代程序，未考慮必要時(shí)再次函證；未對(duì)銀行函證回函的涂改痕跡保持職業(yè)懷疑態(tài)度，未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序予以核實(shí)。
2. 應(yīng)收賬款函證方面。執(zhí)行部分重要應(yīng)收賬款函證未回函替代程序時(shí)，未查驗(yàn)客戶確認(rèn)單等收入確認(rèn)關(guān)鍵證據(jù)；未取得相關(guān)自然人的身份證復(fù)印件，或其他能證明身份的審計(jì)證據(jù)；函證過(guò)程控制記錄不全，回函單快遞不全，底稿中也未記錄對(duì)函證地址的核對(duì)過(guò)程。
二是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、預(yù)計(jì)凈殘值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)程序執(zhí)行不到位。
1. 利用專家工作審計(jì)程序執(zhí)行不充分。計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備過(guò)程中，上市公司依據(jù)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告，確定固定資產(chǎn)的可收回金額。但會(huì)計(jì)師未評(píng)價(jià)評(píng)估專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，未了解專家的工作，未評(píng)價(jià)將專家的工作用作相關(guān)認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性。
2. 未關(guān)注凈殘值估計(jì)的合理性。公司計(jì)提船舶折舊時(shí)，按預(yù)計(jì)廢鋼單價(jià)乘以船舶輕噸位預(yù)計(jì)凈殘值。公司采用的廢鋼價(jià)格自2010年至2017年一直未有變動(dòng)，船舶預(yù)計(jì)凈殘值一直未做調(diào)整。近幾年廢鋼價(jià)格波動(dòng)較大，公司未按會(huì)計(jì)估計(jì)規(guī)定對(duì)廢鋼價(jià)格變動(dòng)影響預(yù)計(jì)凈殘值,進(jìn)而對(duì)利潤(rùn)總額造成的影響進(jìn)行必要測(cè)試，會(huì)計(jì)師亦未執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序。
三是營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本審計(jì)程序不到位。
1. 銷售與收款循環(huán)個(gè)別關(guān)鍵控制測(cè)試執(zhí)行不到位。部分抽查樣本顯示實(shí)際收入確認(rèn)日期早于客戶驗(yàn)收單日期、合同日期和發(fā)票日期等，但審計(jì)底稿卻記錄“財(cái)務(wù)入賬日期與確認(rèn)單日期一致”并得出控制運(yùn)行有效的結(jié)論。
2. 收入截止性測(cè)試執(zhí)行不到位。截止性測(cè)試數(shù)量不足，審計(jì)底稿未記錄樣本選取標(biāo)準(zhǔn)，未執(zhí)行從實(shí)到賬、從賬到實(shí)的雙向查驗(yàn)，未針對(duì)不同的收入確認(rèn)模式分別執(zhí)行截止性測(cè)試。
3. 未關(guān)注異常情況。審計(jì)底稿中未見(jiàn)會(huì)計(jì)師關(guān)注個(gè)別客戶注冊(cè)日期晚于合同起始日期的異常情況，未見(jiàn)獲取公司無(wú)法提供廣告實(shí)際播放后臺(tái)數(shù)據(jù)的原因并分析合理性。
4. 未關(guān)注收入確認(rèn)的重要依據(jù)客戶確認(rèn)單中部分關(guān)鍵信息不完整的情況。審計(jì)底稿留存的12份客戶確認(rèn)單中有9份內(nèi)容表述籠統(tǒng)（僅表述為在合同期內(nèi)完成業(yè)務(wù)），未說(shuō)明對(duì)應(yīng)的合同編號(hào)、合同期間、合同金額、確認(rèn)時(shí)間，無(wú)法識(shí)別客戶確認(rèn)內(nèi)容的具體特征。
5. 營(yíng)業(yè)成本中預(yù)提的修理費(fèi)和實(shí)際發(fā)生金額差異率較大，會(huì)計(jì)師未實(shí)施充分的審計(jì)程序以確認(rèn)修理費(fèi)預(yù)提的準(zhǔn)確性，審計(jì)證據(jù)不充分。
四是費(fèi)用審計(jì)程序執(zhí)行不到位。
1. 未發(fā)現(xiàn)借款費(fèi)用資本化不合規(guī)。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)探礦權(quán)過(guò)程中支付的資金占用費(fèi)資本化的會(huì)計(jì)處理是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，未發(fā)現(xiàn)借款費(fèi)用資本化核算不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
2. 未發(fā)現(xiàn)銷售費(fèi)用跨期確認(rèn)。會(huì)計(jì)師在了解到公司銷售返利政策做出較大調(diào)整的情況下，未關(guān)注因不同年份銷售政策的變化對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生的重大影響，未測(cè)算銷售返利跨期事項(xiàng)對(duì)當(dāng)期損益的影響，未對(duì)銷售返利跨期事項(xiàng)實(shí)施充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。
五是其他方面。
1. 商譽(yù)減值審計(jì)程序不充分。底稿中無(wú)公司未來(lái)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，且對(duì)管理層編制的現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)和經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算、預(yù)測(cè)期的收入增長(zhǎng)率和歷史收入增長(zhǎng)率、預(yù)測(cè)期毛利率和歷史毛利率進(jìn)行比較的記錄不完善。
2. 遞延所得稅資產(chǎn)審計(jì)程序不充分。會(huì)計(jì)師在對(duì)公司基于可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)施審計(jì)時(shí)，未關(guān)注子公司在停產(chǎn)的情況下仍確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形，未對(duì)公司提供的盈利預(yù)測(cè)表進(jìn)行復(fù)核，未分析盈利預(yù)測(cè)表中各期收入、費(fèi)用等預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的合理性，未對(duì)核銷的遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)施充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。
3. 或有對(duì)價(jià)審計(jì)程序不到位。會(huì)計(jì)師對(duì)于子公司相關(guān)的業(yè)績(jī)補(bǔ)償款確認(rèn)事項(xiàng)未實(shí)施審計(jì)程序，未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎判斷公司對(duì)相關(guān)或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，直接認(rèn)可了公司的會(huì)計(jì)處理。
4. 或有事項(xiàng)審計(jì)程序執(zhí)行不到位。上市公司期后收到判決結(jié)果，會(huì)計(jì)師未針對(duì)期后事項(xiàng)實(shí)施追加審計(jì)程序，未針對(duì)或有事項(xiàng)（未決訴訟）實(shí)施必要的審計(jì)程序。
案例分析：非營(yíng)利性民辦學(xué)校的受限結(jié)余如何列報(bào)和披露
一、案例背景
上市公司K主業(yè)為教育及相關(guān)產(chǎn)業(yè)，采用“K12實(shí)體學(xué)校+體育、藝術(shù)培訓(xùn)+營(yíng)地教育+品牌輸出”的經(jīng)營(yíng)模式，以實(shí)體學(xué)校為依托獲得資源、品牌效應(yīng)與受眾群體，以體育培訓(xùn)、藝術(shù)培訓(xùn)、營(yíng)地教育、品牌輸出與上下游培訓(xùn)為盈利點(diǎn)，開(kāi)展教育及相關(guān)業(yè)務(wù)。目前，公司持有兩所實(shí)施義務(wù)教育的民辦學(xué)校100%股份，根據(jù)《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》（2013年修訂）的相關(guān)規(guī)定“ 民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取其他必需的費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)。取得合理回報(bào)的具體辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定。”但2016年、2018年對(duì)民促法進(jìn)行了修訂，修訂后的民促法（以下簡(jiǎn)稱新民促法）第十九條規(guī)定：“不得設(shè)立實(shí)施義務(wù)教育的營(yíng)利性民辦學(xué)校。非營(yíng)利性民辦學(xué)校的舉辦者不得取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余全部用于辦學(xué)。”上市公司擁有的兩所學(xué)校屬于實(shí)施義務(wù)教育的民辦學(xué)校，按新民促法規(guī)定只能為非營(yíng)利性民辦學(xué)校，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余（凈利潤(rùn)）不能進(jìn)行分配，K作為舉辦者不能支配學(xué)校辦學(xué)結(jié)余。K公司在2018年報(bào)中將持有的兩所民辦學(xué)校納入合并范圍，在年報(bào)“重大事項(xiàng)”及財(cái)務(wù)報(bào)表附注“其他重要事項(xiàng)”中披露兩所學(xué)校辦學(xué)結(jié)余受限情況。
問(wèn)題：兩所學(xué)校是否應(yīng)納入上市公司合并報(bào)表范圍，以及如何進(jìn)行列報(bào)和信息披露。
二、相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014年修訂）第七條“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南指出“受法律、法規(guī)的限制，投資方有時(shí)無(wú)法通過(guò)分配被投資方的利潤(rùn)或盈余的形式獲得回報(bào)。此時(shí)，需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點(diǎn)，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報(bào)，被投資方不能進(jìn)行利潤(rùn)分配并不必然代表投資方不能獲得可變回報(bào)”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》第九條“使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)存在重大限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列信息：（一）該限制的內(nèi)容，包括對(duì)母公司或其子公司與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他主體相互轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的限制，以及對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)主體之間發(fā)放股利進(jìn)行利潤(rùn)分配、發(fā)放或回收貸款或墊款等的現(xiàn)值”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南“企業(yè)如存在特殊項(xiàng)目或特殊行業(yè)企業(yè)確有特別需要的，可以結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，在本應(yīng)用指南規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表格式的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表格式進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整和補(bǔ)充”。
三、案例解析
對(duì)于非營(yíng)利性民辦學(xué)校是否納入合并范圍，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，投資方對(duì)于被投資單位是否具有控制權(quán)還是要回歸控制的定義和基本原則來(lái)判斷，即投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)、有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。雖然非盈利性民辦學(xué)校受民促法約束，舉辦者不能取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余應(yīng)全部用于辦學(xué)，但是被投資方不能進(jìn)行利潤(rùn)分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報(bào)。因此，應(yīng)結(jié)合K公司是否具有學(xué)校財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策決定權(quán)、從學(xué)校獲取利益的方式和程度等情況進(jìn)行分析。若具有主導(dǎo)學(xué)校相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利，通過(guò)參加學(xué)校的相關(guān)活動(dòng)取得可變回報(bào)，且能運(yùn)用權(quán)利改變回報(bào)金額，則滿足控制三要素，應(yīng)將非盈利性民辦學(xué)校納入合并范圍。
對(duì)于受限辦學(xué)結(jié)余如何進(jìn)行列報(bào)和披露，目前實(shí)務(wù)中主要有兩種做法：一是累計(jì)受限辦學(xué)結(jié)余在合并資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目列示，當(dāng)年辦學(xué)結(jié)余計(jì)入合并利潤(rùn)表“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目中列示；二是累計(jì)受限辦學(xué)結(jié)余在合并資產(chǎn)負(fù)債表“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目中列示，當(dāng)年受限辦學(xué)結(jié)余在合并利潤(rùn)表“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目中列示。上述兩種做法都存在一定缺陷，方法一混同了受限辦學(xué)結(jié)余與母公司真正可享有的利潤(rùn)，導(dǎo)致未分配利潤(rùn)及本年歸母凈利潤(rùn)虛高，方法二混同了受限辦學(xué)結(jié)余與合并報(bào)表中真正的少數(shù)股東權(quán)益/損益，辦學(xué)結(jié)余并不符合少數(shù)股東權(quán)益/損益的定義。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南提出“企業(yè)如存在特殊項(xiàng)目或特殊行業(yè)企業(yè)確有特別需要的，可以結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，在本應(yīng)用指南規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表格式的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表格式進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整和補(bǔ)充”，因此K公司可以考慮在未分配利潤(rùn)下增設(shè)科目單獨(dú)列示受限的辦學(xué)結(jié)余。同時(shí)，可以結(jié)合自身情況，根據(jù)重要性原則判斷受限情況是否重大，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露對(duì)兩家學(xué)校辦學(xué)結(jié)余分配存在的限制情況。通過(guò)在定期報(bào)告中充分披露，實(shí)現(xiàn)讓投資者了解其真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的目的。