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 天職國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）/田 偉

一、擬上市企業(yè)內(nèi)控問題基本情況

2018年，發(fā)審委一共審核首發(fā)企業(yè)172家，剔除2家暫緩表決的企業(yè)，實(shí)際上共有170家首發(fā)企業(yè)形成了明確的審核結(jié)論，其中111家企業(yè)獲得通過，59家企業(yè)未能獲得通過，通過率創(chuàng)了新低。在發(fā)審委眾多的關(guān)注問題方面，內(nèi)部控制是其中的一個(gè)重要方面。

根據(jù)發(fā)審委的審核結(jié)論公告，2018年形成明確審核結(jié)論的170家首發(fā)企業(yè)共被重點(diǎn)關(guān)注了814個(gè)問題，其中明確提及“內(nèi)部控制”的問題共計(jì)117個(gè)，占比14.37%，這一比例相對(duì)于2017年度19.99%而言，下降了近6個(gè)百分點(diǎn)。如果將問詢問題中雖然沒有明確提及“內(nèi)部控制”，但涉及到制度、風(fēng)險(xiǎn)管理等類型的問題也統(tǒng)計(jì)進(jìn)來，筆者初步估計(jì)2018年度這一比例大約會(huì)在25%左右，因此，從最基本的數(shù)理統(tǒng)計(jì)來看，大約每7個(gè)問詢問題會(huì)有1個(gè)直接提及“內(nèi)部控制”，大約每4個(gè)問詢問題會(huì)有1個(gè)涉及內(nèi)部控制方面。從發(fā)審委關(guān)注的單個(gè)問題方面來說，內(nèi)部控制依然是高度關(guān)注的問題方面。

從具體涉及到的首發(fā)企業(yè)數(shù)量來看，在170家首發(fā)企業(yè)中有83家被直接問及“內(nèi)部控制”，占比為48.82%，也就是接近一半的首發(fā)企業(yè)被問及了內(nèi)部控制直接相關(guān)的問題，這一比例相對(duì)于2017年度的50.46%，雖然有微小下降，但沒有改變基本態(tài)勢(shì)。分情況來看，對(duì)于通過的111家企業(yè)來講有55家企業(yè)被問及內(nèi)部控制，對(duì)于未能通過的59家企業(yè)有28家企業(yè)被問及內(nèi)部控制，在比例方面沒有顯著差異，通過的企業(yè)比例稍高。因此，從內(nèi)部控制涉及企業(yè)覆蓋面來說，50%是近兩年的共同點(diǎn)，即每年幾乎都有一半的上會(huì)企業(yè)會(huì)被直接問及內(nèi)部控制問題，而如果考慮那些雖然沒有直接提及“內(nèi)部控制”，但實(shí)質(zhì)上詢問的是內(nèi)部控制方面的問題的話，這一比例可能還會(huì)稍高一些。由此也可見，內(nèi)部控制是一個(gè)普遍性問題，不存在行業(yè)、地域性差異的說法，任何一家首發(fā)企業(yè)都必須重視內(nèi)部控制。

二、內(nèi)控問題的主要內(nèi)容

83家首發(fā)企業(yè)究竟被問了哪些方面的內(nèi)控問題呢？由于公告出來的問題往往一個(gè)大問題會(huì)包括眾多的小問題，因此從不同的角度可以統(tǒng)計(jì)出不同的結(jié)果，但是筆者以《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》所規(guī)范的內(nèi)控主題為基礎(chǔ)，疊加上詢問頻率較高的主題后，初步形成了如下匯總結(jié)論：(見圖1)

涉及企業(yè)數(shù)量超過10家的一共有三個(gè)內(nèi)控主題，分別是銷售業(yè)務(wù)、資金活動(dòng)和存貨管理，分別有22家、15家、11家企業(yè)被問及，明顯高于其他內(nèi)控主題被關(guān)注的程度，可見發(fā)審委員對(duì)內(nèi)控的關(guān)注聚焦點(diǎn)還是比較清晰的。尤其是銷售業(yè)務(wù)方面，與經(jīng)銷商管理、應(yīng)收賬款管理、第三方回款管理、客戶信用管理相關(guān)的內(nèi)部控制是被頻繁問及的；在資金活動(dòng)方面，資金收付管理、現(xiàn)金管理、募集資金管理、關(guān)聯(lián)交易涉及的資金管理等是出現(xiàn)頻繁的問題；在存貨管理方面，有關(guān)異地倉庫管理、存貨盤點(diǎn)管理、存貨安全相關(guān)的內(nèi)控被多次問及。除此之外，還有資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)核算、關(guān)聯(lián)交易、采購業(yè)務(wù)也有超過5家企業(yè)被單獨(dú)問及。

除了分主題來分析發(fā)審委員的重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)控內(nèi)容外，2018年相比較于2017年來講，筆者注意到的另一個(gè)特點(diǎn)是，更多數(shù)量的企業(yè)被直接問及是否建立了全面內(nèi)部控制體系，2018年83家企業(yè)中，有10家企業(yè)直接被質(zhì)疑企業(yè)是否建立健全了全面內(nèi)部控制體系，這種問詢方式相對(duì)于2017年，乃至以前年度來講特點(diǎn)都相對(duì)突出。由此也可見，內(nèi)部控制體系已經(jīng)從修修補(bǔ)補(bǔ)向全面內(nèi)部控制體系轉(zhuǎn)變已經(jīng)是一個(gè)重要的發(fā)展趨勢(shì)，今后往往可能會(huì)被“以點(diǎn)蓋面”的質(zhì)疑內(nèi)控的整體有效性，而這對(duì)企業(yè)來講，這種質(zhì)疑的殺傷力遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于某一個(gè)內(nèi)控方面存在不足的殺傷力。

三、內(nèi)控問題的主要表現(xiàn)形式

那么在什么樣的情況下有可能會(huì)被發(fā)審委員詢問內(nèi)部控制問題呢？即內(nèi)部控制問題的主要表現(xiàn)形式有哪些呢？這一方面雖然沒有辦法形成直接的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，但是筆者匯總發(fā)審委公告后依然可以得出如下可以參考的結(jié)論：

一是特定行業(yè)和商業(yè)模式下的內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)容易成為關(guān)注點(diǎn)。以銷售業(yè)務(wù)為例，如果企業(yè)涉及到經(jīng)銷商管理業(yè)務(wù)，則往往會(huì)被問及針對(duì)經(jīng)銷商準(zhǔn)入、日常管理、退出、經(jīng)銷商條件有關(guān)的內(nèi)部控制措施是否到位；以存貨管理為例，如果涉及到異地存儲(chǔ)業(yè)務(wù)，則往往會(huì)被問及異地倉庫的管理方式，委托管理的話對(duì)受托方的考核、異地倉庫盤點(diǎn)的執(zhí)行情況等；以關(guān)聯(lián)交易為例，如果日常交易涉及到大量的關(guān)聯(lián)交易，則關(guān)聯(lián)交易定價(jià)機(jī)制、結(jié)算方式等往往會(huì)被關(guān)注。

二是部分內(nèi)控不足導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)事件已經(jīng)暴露的情況下相關(guān)問題的整改與完善往往也容易成為關(guān)注點(diǎn)。這方面以行政處罰最為典型，首發(fā)企業(yè)如果被工商、稅務(wù)、環(huán)保部門等給與行政出發(fā)，即便沒有被定性為重大違法行為，但往往也會(huì)被聯(lián)想到導(dǎo)致這些處罰的重要原因是內(nèi)部控制存在缺陷。

三是與行業(yè)或標(biāo)桿企業(yè)比較而言存在明顯異常的指標(biāo)相關(guān)聯(lián)的內(nèi)控也會(huì)被關(guān)注。如與同行業(yè)相比較而言毛利潤水平差異大，增長趨勢(shì)不符合行業(yè)規(guī)律，則往往會(huì)被關(guān)注銷售業(yè)務(wù)中信用政策管理是否不到位、銷售價(jià)格定價(jià)機(jī)制是否合理等。

上述三方面是誘發(fā)發(fā)審委員關(guān)注內(nèi)部控制問題的主要形式，這與往年相比較而言并無明顯差異，可見雖然發(fā)審委進(jìn)行換屆，但是在監(jiān)管思路還是保持了良好的一貫性。

四、推進(jìn)內(nèi)控完善的指導(dǎo)意義

通過前文分析，對(duì)于首發(fā)企業(yè)來講，有以下幾點(diǎn)值得重視：

第一，強(qiáng)監(jiān)管思路下，內(nèi)部控制的有效性是當(dāng)前上市審核中的重要關(guān)注方面，這一點(diǎn)從近三年審核問題中涉及到的內(nèi)部控制問題數(shù)量來講，還是涉及到的企業(yè)數(shù)量來講，都已經(jīng)是毋庸置疑的結(jié)論。在內(nèi)部控制完善方面不能再抱有任何的僥幸心理了。從側(cè)重點(diǎn)來來講，由于發(fā)審委的審核是事后審核，書面審核（部分現(xiàn)場核查），因此問題的提出往往是從執(zhí)行效果來發(fā)現(xiàn)線索的，因此將內(nèi)控做成兩張皮，寄希望于弄一本內(nèi)控手冊(cè)敷衍審核，實(shí)際另外運(yùn)行一套內(nèi)控體系的思路實(shí)際上并不可取。

第二，首發(fā)上市企業(yè)審核過程中關(guān)注的內(nèi)控問題重點(diǎn)還是比較明顯的，主要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制，報(bào)告可靠、合法合規(guī)是首發(fā)審核關(guān)注的主要內(nèi)控目標(biāo)，這與普遍意義上的內(nèi)部控制目標(biāo)有所差異。延伸來看，在內(nèi)控主題上，銷售業(yè)務(wù)、資金活動(dòng)和存貨管理是相對(duì)的重點(diǎn)，首發(fā)企業(yè)務(wù)必在這些重點(diǎn)領(lǐng)域投入更多的關(guān)注度。

第三，內(nèi)部控制問題雖然容易被關(guān)注但并不意味著每個(gè)內(nèi)控問題都會(huì)成為首發(fā)上市成功與否的硬傷。雖然很多企業(yè)被問及內(nèi)控問題，但是直接由于內(nèi)控問題而導(dǎo)致首發(fā)被否的企業(yè)數(shù)量依然比較有限，即便被問及了內(nèi)控問題，如果企業(yè)內(nèi)部的確已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部控制問題，可以把問題說清楚，那么也是完全有可能成功過會(huì)的。因此，從這一角度來說，相對(duì)于行業(yè)因素、持續(xù)經(jīng)營壓力來講，內(nèi)控方面的問題是最容易通過內(nèi)部努力就可以解決的問題，如果最終還是由于內(nèi)控問題而被否則完全是咎由自取。