中州審計(jì)2001.10
如何編制企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注
張書峰
會(huì)計(jì)報(bào)表附注是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，為幫助會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目等作出的解釋和補(bǔ)充說(shuō)明。
會(huì)計(jì)報(bào)表附往內(nèi)容包括企業(yè)簡(jiǎn)介、主要會(huì)計(jì)政策、報(bào)表項(xiàng)目注釋、分行業(yè)情況和重要事項(xiàng)披露等五部分內(nèi)容。
（－）企業(yè)簡(jiǎn)介
主要簡(jiǎn)述企業(yè)的概況、沿革、經(jīng)營(yíng)范圍和企業(yè)結(jié)構(gòu)。
（二）主要會(huì)計(jì)政策
企業(yè)所選用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)適合企業(yè)的情況，并能最好地提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。不同的會(huì)計(jì)政策能夠產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，所以適當(dāng)?shù)乇磉_(dá)會(huì)計(jì)政策，對(duì)于報(bào)表使用者理解會(huì)計(jì)報(bào)表、掌握信息、作出決策至關(guān)重要。因此會(huì)計(jì)政策的披露是會(huì)計(jì)報(bào)表附注的首要內(nèi)容。它一般包括企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)期間、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法、記賬原則和計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、記賬本位幣、壞賬核算方法、存貨核算方法、長(zhǎng)期投資核算方法、固定資產(chǎn)核算方法、在建工程核算方法、無(wú)形資產(chǎn)核算方法、遞延資產(chǎn)核算方法、其他資產(chǎn)核算方法、收入確認(rèn)原則、稅項(xiàng)和利潤(rùn)分配方法等。
如果企業(yè)本期所采用的一種會(huì)計(jì)政策與前期不一致時(shí)，為了更好地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，在附注中應(yīng)說(shuō)明會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容、原因及由此產(chǎn)生的差異及影響，當(dāng)企業(yè)采用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定的會(huì)計(jì)政策時(shí)，附注更應(yīng)詳細(xì)加以說(shuō)明。
同樣，會(huì)計(jì)估計(jì)變更也需要在附注中說(shuō)明變更的內(nèi)容、理由及產(chǎn)生的影響。
（三）會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目注釋
1．對(duì)主要報(bào)表項(xiàng)目的明細(xì)說(shuō)明。例如，對(duì)長(zhǎng)期投資說(shuō)明股票投資與其他投資的被投資單位。投資金額、投資比例等，以及債券投資的債券面值、投資金額、應(yīng)計(jì)利息等。
2．對(duì)相同的報(bào)表項(xiàng)目在兩年中數(shù)額變動(dòng)幅度在一定比例以上的，明確說(shuō)明其變動(dòng)的原因。例如，應(yīng)收賬款年末余額比年初余額增長(zhǎng)30％以上的，要說(shuō)明其是否由于年度賒銷增加、購(gòu)貨方拖欠貨款等原因所致。
3．對(duì)不常見(jiàn)的報(bào)表項(xiàng)目、報(bào)表項(xiàng)目的名稱反映不出相關(guān)業(yè)務(wù)性質(zhì)的以及報(bào)表項(xiàng)目金額異常的，要說(shuō)明其原因。例如，資產(chǎn)項(xiàng)目的余額為負(fù)數(shù)、固定資產(chǎn)原值的數(shù)額很小等。
4．在會(huì)計(jì)報(bào)表中無(wú)法表述的一些重要項(xiàng)目的詳細(xì)內(nèi)容。例如，在建工程的批文、資金來(lái)源及資本化利息金額、長(zhǎng)期借款的條件等。
（四）分行業(yè)資料
由于各行業(yè)的利潤(rùn)率、發(fā)展機(jī)會(huì)、未來(lái)前景和投資風(fēng)險(xiǎn)可能有很大差異，分行業(yè)、分部門進(jìn)行財(cái)務(wù)資料的披露，能使會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者據(jù)此分析評(píng)價(jià)一個(gè)多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的前景，以便對(duì)整個(gè)企業(yè)作出更恰當(dāng)?shù)呐袛?。因此，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)涉及不同行業(yè)的業(yè)務(wù)，應(yīng)按不同行業(yè)去提供有關(guān)數(shù)據(jù)的，內(nèi)容包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等。
（五）重要事項(xiàng)的披露
1．承諾事項(xiàng)。指資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在，正在履行或準(zhǔn)備履行的具有法律效力的重要財(cái)務(wù)承諾，如投資合同、重要物資采購(gòu)合同、租賃合同以及對(duì)外提供的各種擔(dān)保和抵押等。
2．或有事項(xiàng)?；蛴惺马?xiàng)分為或有收益和或有損失兩種。對(duì)或有收益一般不需在附注中說(shuō)明，如屬極有可能實(shí)現(xiàn)的或有收益，則應(yīng)在附注中說(shuō)明，但說(shuō)明的方式、措辭要謹(jǐn)慎，以避免會(huì)計(jì)報(bào)表使用者誤解?；蛴袚p失包括直接或有損失和間接或有損失，前者是指企業(yè)對(duì)外直接可能發(fā)生的潛在損失，包括本決訴訟、未決索賠和稅務(wù)糾紛等；后者是指企業(yè)因第三者的原因可能發(fā)生的潛在損失，如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款抵借等。對(duì)金額可合理估計(jì)的或有損失應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表本身中反映，對(duì)于損失發(fā)生的可能性很小的不需披露，對(duì)金額無(wú)法合理估計(jì)的或有損失，按照謹(jǐn)慎原則應(yīng)在報(bào)表附注中披露，披露的金額應(yīng)是潛在的財(cái)務(wù)影響。
3．日后事項(xiàng)。日后事項(xiàng)分為兩類，一類是能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在狀況提供新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)，如已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損，屬調(diào)整事項(xiàng)，一般應(yīng)調(diào)整年度會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)賬戶的余額；另一類是不影響資產(chǎn)債表日存在狀況，但可能影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的恰當(dāng)理解的事項(xiàng)，如發(fā)行股票和債券，對(duì)一個(gè)企業(yè)的巨額投資，自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失，外匯匯率發(fā)生較大變動(dòng)等。這類日后事項(xiàng)不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，所以不需要調(diào)整年度會(huì)計(jì)報(bào)表。但如果不加以說(shuō)明，將會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者做出正確的估計(jì)與決策，因此應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露，說(shuō)明其內(nèi)容，估計(jì)其對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響，若無(wú)法作出估計(jì)，應(yīng)說(shuō)明原因。
4．關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)。由于關(guān)聯(lián)方之間可能通過(guò)虛假交易達(dá)到一定的目的，因此《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)必須披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。（1）對(duì)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露。當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間存在控制與被控制關(guān)系時(shí)，無(wú)論關(guān)聯(lián)方之間有無(wú)交易，均應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下信息：企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類型、名稱、法定代表人、注冊(cè)地、注冊(cè)資本及其變化、企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)、所持股份或權(quán)益及其變化；當(dāng)存在共同控制、重大影響時(shí)，在沒(méi)有發(fā)生交易的情況下，可以不披露關(guān)稅方關(guān)系，在發(fā)生交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)。（2）對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的披露。關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或義務(wù)而無(wú)論是否收取價(jià)款的事項(xiàng)。其披露應(yīng)按重要性原則進(jìn)行，對(duì)零星的關(guān)聯(lián)交易，如果影響較小，可不予披露；如果是影響較大的重大交易事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系性質(zhì)、交易類型及其交易要素（包括交易的金額、未結(jié)算項(xiàng)目金額、定價(jià)政策）。
另外在編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注時(shí)還應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題：
（一）兼顧充分性與適當(dāng)性
會(huì)計(jì)報(bào)表附注，作為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要組成部分，既要使投資人、債權(quán)人等能從中獲悉企業(yè)全部重要信息，為其做出最佳投資決策提供依據(jù)，又要保護(hù)企業(yè)的商業(yè)秘密，保護(hù)企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的利益。因此，在編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注過(guò)程中要做到既充分又適當(dāng)，內(nèi)外兼顧，嚴(yán)格遵守《證券法》等有關(guān)法律條款的規(guī)定和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。
（二）體現(xiàn)規(guī)范性和靈活性
附注的規(guī)范性就是其格式和內(nèi)容力求統(tǒng)一。對(duì)企業(yè)一般情況、會(huì)計(jì)政策、報(bào)表項(xiàng)目注釋、分行業(yè)資料、重要事項(xiàng)等要按規(guī)定順序排列。對(duì)其中各項(xiàng)內(nèi)容的披露要按規(guī)定的具體格式進(jìn)行披露，對(duì)沒(méi)有規(guī)定具體格式的要披露規(guī)定的內(nèi)容。靈活性是說(shuō)附注的編制要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，區(qū)別對(duì)待，講求實(shí)效。一般地講，多個(gè)投資主體從不披露，單一投資主體從略披露；大型企業(yè)從詳披露，小規(guī)模企業(yè)從略披露；上市公司從詳披露，非上市公司從略披露。當(dāng)然，實(shí)際工作中還要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況靈活掌握。
（三）講求相關(guān)性與重要性
根據(jù)相關(guān)性原則，附注的編制應(yīng)注意將會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以外的與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有關(guān)聯(lián)的日后事項(xiàng)、或有事項(xiàng)等加以反映，以充分地向有關(guān)各方面披露有用的信息。但同時(shí)，又要講求重點(diǎn)，不能將所有信息都事無(wú)巨細(xì)一概披露，而要將重要項(xiàng)目從詳披露，次要項(xiàng)目從略披露。
（四）區(qū)別報(bào)表補(bǔ)充資料與報(bào)表項(xiàng)目注釋
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表表格下方所示的補(bǔ)允資料屬表外項(xiàng)目，如工業(yè)企業(yè)要求披露已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯款、融資租入固定資產(chǎn)原價(jià)等。而報(bào)表項(xiàng)目注釋則是附注的從屬部分，是對(duì)兩張主表——資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的重要項(xiàng)目所作的說(shuō)明，二者的地位和作用是不同的。
