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 ■ 馬永義/文 目前 ，新制度要求政府會(huì)計(jì)主體自 2019年 1 月 1 日起對使用年限有限的無 形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷 ，并對攤銷的具體賬務(wù) 處理做出規(guī)定 。為確保該規(guī)定的落地實(shí) 施 ，實(shí)務(wù)中仍需要行政事業(yè)單位將無形 資產(chǎn)攤銷納入本單位會(huì)計(jì)政策的范疇加 以考量 ，在遵循 4 號(hào)準(zhǔn)則原則性規(guī)定的 前提下 ，確定本單位各類無形資產(chǎn)的攤 銷年限 ，并履行相應(yīng)決策程序 ，作為本單 位財(cái)務(wù)部門進(jìn)行各類無形資產(chǎn)攤銷的賬 務(wù)處理依據(jù) 。
計(jì)提壞賬準(zhǔn)備
盡管《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》 （下稱《基本準(zhǔn)則》）將預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì) 利益流入作為資產(chǎn)的功能屬性之一來加 以界定 ，但與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系存在明 顯差異的是 ，目前已經(jīng)頒布的資產(chǎn)類具 體準(zhǔn)則中均未要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 。 《基本準(zhǔn)則》將預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力作 為資產(chǎn)的功能屬性之一來加以界定 ，從 根本上解決公共基礎(chǔ)設(shè)施 、政府儲(chǔ)備資 產(chǎn) 、文物文化資產(chǎn)等的確認(rèn)與計(jì)量問題 。
需要指出的是 ，新制度要求行政事 業(yè)單位計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 ，并對計(jì)提壞賬準(zhǔn) 備的賬務(wù)處理做出規(guī)定 ，但未對政府會(huì) 計(jì)主體究竟該采用何種方法來計(jì)提壞賬 準(zhǔn)備做出具體規(guī)定 。此外 ，現(xiàn)行的行政 、 事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則（制度）并未要求行政 事業(yè)單位計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 。為確保新制度 順利實(shí)施 ，需要行政事業(yè)單位制定本單 位計(jì)提壞賬準(zhǔn)備相關(guān)操作細(xì)則 。 從過往的理論和實(shí)踐基礎(chǔ)而言 ，筆 者建議行政事業(yè)單位可以將賬齡分析法 作為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備備選方法加以考量 。
如果選擇將賬齡分析法作為壞賬準(zhǔn) 備的計(jì)提方法 ，則需要做好兩項(xiàng)基礎(chǔ)性 工作 ：一是賬齡組別的劃分 ，二是每個(gè)賬 齡組別壞賬計(jì)提百分比的確定 。
筆者建議 ，將賬齡組別做出如下劃 分 ：1 年以內(nèi) ，1 至 2年 ，2 至 3年 ，3 至 5 年 ，5 至 8年 ，8年以上 。至于每一賬齡組 別壞賬準(zhǔn)備計(jì)提百分比的確定 ，只需體 現(xiàn)出賬齡越長計(jì)提壞賬百分比越高的趨 勢即可 。盡管面向個(gè)體間的債務(wù)人時(shí) ， 賬齡分析法的實(shí)踐邏輯并不完美 ，而且 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中并未主張采用賬齡 分析法 ，但在我國上市公司披露的壞賬 準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)政策中賬齡分析法仍 “時(shí)有現(xiàn)身”。
確定發(fā)出存貨實(shí)際成本
《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1號(hào)——存貨》規(guī) 定 ，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況采 用先進(jìn)先出法 、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì) 價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本 。計(jì)價(jià)方 法一經(jīng)確定 ，不得隨意變更 。
從實(shí)務(wù)工作角度而言 ，行政事業(yè)單 位仍需結(jié)合本單位實(shí)際情況 ，明確本單 位各類發(fā)出存貨實(shí)際成本確定的會(huì)計(jì)政 策 ，作為本單位財(cái)務(wù)部門進(jìn)行發(fā)出存貨 賬務(wù)處理的依據(jù) 。
（作者單位 ：北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院政府 會(huì)計(jì)研究中心）
伴隨《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè) 單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（下稱“新制 度”）的發(fā)布與實(shí)施 ，行政事業(yè)單位所面 臨的制度生態(tài)發(fā)生明顯改變 。新制度 采取“兩賬套”和“雙基礎(chǔ)”的技術(shù)路徑 ， 要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套必須嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé) 發(fā)生制 。為確保新制度順利實(shí)施 ，建議 各政府會(huì)計(jì)主體制定出適合自身情況 的操作細(xì)則 。
固定資產(chǎn)折舊
《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——固定資 產(chǎn)》對政府會(huì)計(jì)主體的固定資產(chǎn)折舊確 立如下具體規(guī)則 ：政府會(huì)計(jì)主體計(jì)提固 定資產(chǎn)折舊時(shí) ，不考慮凈殘值率 ；政府會(huì) 計(jì)主體計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí) ，只允許采 用使用年限法 。
需要指出的是，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3 號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南（下稱“3號(hào) 指南”）對房屋及建筑物 、通用設(shè)備 、專用 設(shè)備 、家具用具及裝具四大類別下的各 類固定資產(chǎn)折舊年限做出具體規(guī)定 ，具 體表述方式分別為不低于多少年或多少 年至多少年 。
同時(shí) ，3 號(hào)指南允許相關(guān)部門根據(jù) 實(shí)際需要進(jìn)一步細(xì)化本行業(yè)固定資產(chǎn)的 類別 ，具體確定各類固定資產(chǎn)的折舊年 限 。有鑒于此 ，各行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)將 固定資產(chǎn)折舊納入本單位會(huì)計(jì)政策的范 疇來加以考量 ，應(yīng)綜合考慮固定資產(chǎn)預(yù)
行政事業(yè)單位仍需結(jié)
合本單位實(shí)際情況 ，明
確本單位各類發(fā)出存
貨實(shí)際成本確定的會(huì)
計(jì)政策 ，作為本單位財(cái)
務(wù)部門進(jìn)行發(fā)出存貨
賬務(wù)處理的依據(jù)

計(jì)實(shí)現(xiàn)服務(wù)潛力或提供經(jīng)濟(jì)利益的期 限 、固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)有形損耗和無形損耗 、 法律或者類似規(guī)定對固定資產(chǎn)使用的限 制等因素來確定各類固定資產(chǎn)的具體折 舊年限 ，并履行相應(yīng)的決策程序 。在通 常情況下 ，不能僅由各單位財(cái)務(wù)部門自 行確定后就進(jìn)入實(shí)操層面 。
無形資產(chǎn)攤銷
《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——無形資 產(chǎn)》（下稱“4號(hào)準(zhǔn)則”）對使用年限有限 的無形資產(chǎn)的攤銷年限做出原則性規(guī) 定 。簡言之 ，有法定年限 ，按法定年限 ； 無法定年限 、有合同或申請受益年限 ，按 合同或申請的受益年限 ；既無法定年限 也無合同或申請受益年限 ，應(yīng)當(dāng)合理預(yù) 計(jì)其使用年限 。