摘 要: 近年來，企業(yè)會計報表舞弊越來越呈現(xiàn)出復(fù)雜化、隱蔽化、金額巨大化等特征，其造成的危害嚴(yán)重。本文在對我國企業(yè)會計報表舞弊的動機與手段進行深入剖析的基礎(chǔ)上，提出了相應(yīng)的總體審計策略。
關(guān)鍵詞：會計報表舞弊；動機；手段；審計策略
企業(yè)會計報表舞弊是指企業(yè)故意提供存在重大錯報或漏報會計報表的行為，它具有故意性、欺騙性、危害性等特征。由于它是一種由企業(yè)管理當(dāng)局實施的舞弊行為，企業(yè)內(nèi)部控制通常不能預(yù)防和糾正它。根據(jù)“舞弊三角”理論，即動機或壓力、機會、態(tài)度或自我合理化，企業(yè)只要存在足夠的舞弊動機或壓力，通常就會產(chǎn)生舞弊行為。因此，本文在分析企業(yè)會計報表舞弊動機，總結(jié)舞弊主要手段的基礎(chǔ)上，探討企業(yè)會計報表舞弊審計的總體策略。
一、我國企業(yè)會計報表舞弊的主要動機
由于企業(yè)利益目標(biāo)的多元化，不同性質(zhì)的企業(yè)實施會計報表舞弊的動機存在差異。
（一）企業(yè)會計報表舞弊的共同動機
1．為了業(yè)績考核。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核，一般以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如銷售收入總額、資產(chǎn)總額、利潤總額、利潤（或扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、銷售收入增長率、資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，這些財務(wù)指標(biāo)的計算均以會計報表提供的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。由于經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅是對企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價，也是對企業(yè)主要負(fù)責(zé)人經(jīng)營管理業(yè)績的評定，并影響其提升、獎金福利等其它方面。為了在經(jīng)營業(yè)績考核上獲得良好的評價，進而獲得相應(yīng)的經(jīng)濟利益，如高額獎金或年薪、保住職位等，企業(yè)就有可能在其不能達到預(yù)期目標(biāo)的情況下對其會計報表進行包裝、粉飾?？梢?，基于業(yè)績考核而出具舞弊性會計報表是常見動機之一。
2．為獲取信貸資金和商業(yè)信用。企業(yè)向銀行等金融機構(gòu)進行貸款時，金融機構(gòu)出于風(fēng)險考慮和自我保護的需要，不僅要對企業(yè)資信進行評估，而且還要對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等進行財務(wù)分析。因此，為獲得金融機構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對其會計報表修飾打扮一番。
3．為了推遲或減少納稅。在“內(nèi)部人控制”下的企業(yè)，企業(yè)利益也就是內(nèi)部人利益。內(nèi)部人為“確保企業(yè)利益”，便出現(xiàn)了偷稅、漏稅、減少或延遲納稅的動機，而為達到這些目的，企業(yè)通常通過隱瞞收入或推遲確認(rèn)，調(diào)整賬面收入和利潤，并提供虛假會計報表來逃避應(yīng)納稅金。
4．為了隱瞞違法行為。企業(yè)為了隱瞞主要負(fù)責(zé)人和企業(yè)本身的違法行為，如設(shè)立“小金庫”、“賬外賬”、貪污、收受回扣、挪用公款、行賄等，通常會提供虛假會計報表。因為這些行為一旦暴露，不但企業(yè)要受到處罰，企業(yè)主要負(fù)責(zé)人和相關(guān)責(zé)任人也要受到懲罰，不僅職位難保，而且可能要承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。
（二）上市公司會計報表舞弊的特有動機
1．為了股票上市或增發(fā)。到證券市場籌資，是擬上市公司和上市公司的主要目標(biāo)。但證券法對發(fā)行新股或增發(fā)有嚴(yán)格規(guī)定，因此，上市公司為達到在證券市場發(fā)行股票、配股、增發(fā)等融資目的，往往利用種種手法“粉飾”會計報表，騙取在證券市場發(fā)行股票、配股和增發(fā)的資格，達到在證券市場“圈錢”的目的。
2．為了操縱股票價格。上市公司股價與其業(yè)績密切相關(guān)，也與其經(jīng)營者、投資者，尤其是機構(gòu)投資者(或者稱“莊家”)的利益直接相關(guān)。因此，為配合“莊家”炒作股票，上市公司往往通過粉飾出具“好看”的會計報表和分配方案。
3．為了避免被ST和退市。根據(jù)證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定，上市公司上市后財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)⒈惶貏e處理ST，甚至退市。上市公司為避免ST以及退市，這些帶帽公司一般都表現(xiàn)出強烈扭虧為盈的欲望以達到摘帽的目的，因此鋌而走險進行會計報表舞弊的也屢見不鮮。
二、我國企業(yè)會計報表舞弊的主要手段
認(rèn)識企業(yè)會計報表舞弊的主要手段，有助于更準(zhǔn)確地把握其預(yù)防措施和審計對策。我國企業(yè)采取的會計報表舞弊的主要手段如下。
（一）通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)虛增利潤
1．虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)。虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，可直接增加企業(yè)的業(yè)務(wù)收入，進而增加利潤，是企業(yè)會計報表舞弊中最為常見、性質(zhì)最為嚴(yán)重，也最難以審查的舞弊方法之一。一般的，企業(yè)虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)具有是個特征：單筆業(yè)務(wù)金額巨大、通常發(fā)生在會計期末、相關(guān)業(yè)務(wù)不具有連續(xù)性等。但當(dāng)前有的企業(yè)虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出連續(xù)性、系統(tǒng)性的特征，在整個會計年度，甚至多個會計年度持續(xù)造假。有的企業(yè)為了虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，往往從原始銷售合同開始，直至商品運輸手續(xù)、委托收款等全套造假，如從銀廣夏公司提供的購買原材料、生產(chǎn)、出庫、銷售全過程均有相應(yīng)的原始憑證和記錄，并均有具體經(jīng)辦人員簽字，給人以內(nèi)部管理運作正常的感覺。
2．虛構(gòu)資產(chǎn)評估。虛假的資產(chǎn)評估包括未經(jīng)立項的資產(chǎn)評估、虛無資產(chǎn)的評估和不恰當(dāng)?shù)脑u估。如瓊民源在未取得土地使用權(quán)和有關(guān)部門批準(zhǔn)立項和確認(rèn)的情況下編造對四個投資項目的資產(chǎn)評估，以此確認(rèn)了巨額的資本公積。
3．虛構(gòu)其他業(yè)務(wù)。如企業(yè)虛構(gòu)資產(chǎn)盤盈、虛構(gòu)對外投資及其相應(yīng)的投資收益、虛構(gòu)無形資產(chǎn)、虛構(gòu)應(yīng)收款項，甚至虛構(gòu)銀行存款等。
(二) “巧用”往來賬戶調(diào)節(jié)利潤
企業(yè)因賒銷商品產(chǎn)生的應(yīng)收款項，購貨單位為長期占用應(yīng)付款，銷售企業(yè)經(jīng)銷人員和財務(wù)人員為謀取私利，雙方合謀長期拖欠貨款，造成企業(yè)應(yīng)收銷貨款長期掛賬。有些企業(yè)將外單位還款不沖銷往來賬，而是截留并轉(zhuǎn)移他處，再通過壞賬損失擠列管理費用。如企業(yè)收到外單位歸還的欠款后，直接從銀行提出現(xiàn)金轉(zhuǎn)入企業(yè)“小金庫”，日后再將應(yīng)收賬款作為壞賬處理，通過壞賬損失列入管理費用。有的企業(yè)將實現(xiàn)的收入暫時存放在“預(yù)付賬款”賬戶中，作為預(yù)付款，日后再作相反會計分錄，視同退款，借此隱瞞收入、偷逃稅款。
（三）通過提前確認(rèn)收入調(diào)節(jié)利潤
提前確認(rèn)收入是指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)時，在不符合收入確認(rèn)的條件下確認(rèn)收入，此方法可以最大化利潤或平滑利潤。
（四）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤
1．關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)。如將企業(yè)將其產(chǎn)品高價出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)或低價從關(guān)聯(lián)企業(yè)采購商品或勞務(wù)等，人為抬高上市公司業(yè)績和效益，通過形式而非實質(zhì)上的銷售調(diào)節(jié)利潤。也有的企業(yè)則相反，通過將其產(chǎn)品低價出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)或高價從關(guān)聯(lián)企業(yè)采購商品或勞務(wù)等，將企業(yè)資產(chǎn)和利潤轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)企業(yè)，掏空本企業(yè)等。
2．受托經(jīng)營。受托經(jīng)營舞弊是指管理當(dāng)局利用我國目前缺乏受托經(jīng)營法規(guī)的制度缺陷，采用托管經(jīng)營的方式服務(wù)于利潤操縱目的。在實務(wù)中，上市公司將不良資產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，按雙方協(xié)議價收取高額回報。這樣不僅避免了不良資產(chǎn)生成的虧損，還可獲得利潤，但這筆回報又常常是掛在往來賬上，沒有真正的現(xiàn)金流入，因此只是一種虛假的“報表利潤”?；蚴顷P(guān)聯(lián)企業(yè)將獲利能力較高的企業(yè)以較低的托管費用交由上市公司經(jīng)營為上市公司注入費用。
3．資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。將非上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)與上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)相置換；將非上市公司盈利能力較高的子公司廉價出售給上市公司；將上市公司虧損的子公司或閑置的資產(chǎn)高價出售給非上市公司。
4．資金拆借。以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費用。雖然我國法律不允許企業(yè)間相互拆借資金，但仍有很多上市公司因募集到的資金沒有好的投資項目，就拆借給母公司或其它不納入合并報表的關(guān)聯(lián)方，并按約定的高額利率收取資金占用費，以此虛增利潤。
5．費用轉(zhuǎn)嫁。費用轉(zhuǎn)嫁舞弊就是指上市公司通過操縱與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分?jǐn)偟匿N售和管理費用，實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的。由于我國上市公司人多是采用部分改組的方式上市的，因此它們與集團公司之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系，其中一項就是接受和提供服務(wù)。在上市公司和集團公司之間常常存在著關(guān)于費用支付和分?jǐn)偟膮f(xié)議，這就成為上市公司費用交納標(biāo)準(zhǔn)，代替承擔(dān)上市公司各項費用，甚至退還以前年度交納的費用等，“幫助”上市公司提高利潤。
（五）利用不當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬚{(diào)節(jié)利潤
1．選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M用核算方法。我國現(xiàn)行會計制度對借款費用可予資本化的范圍、開始條件等都有明確規(guī)定。然而，在實際工作中，不少企業(yè)濫用借款費用會計處理，將應(yīng)計入當(dāng)期財務(wù)費用的利息計入在建工程的成本，以調(diào)節(jié)利潤。
2．選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法。當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件，如具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)采用權(quán)益法核算；反之，則采用成本法核算。許多企業(yè)在這兩種方法上做起了文章:當(dāng)被投資公司盈利時，將不該用權(quán)益法核算的投資采用權(quán)益法核算；當(dāng)被投資公司虧損時，將用權(quán)益法核算的又改成成本法核算。
3．選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法。折舊方法也是企業(yè)最常使用的一種操縱利潤的辦法。延長折舊年限、由加速法改為直線法、甚至不提折舊等情況在實際操作中屢見不鮮。
4．選用不當(dāng)?shù)臅媹蟊砗喜⒄?。凡是能夠為母公司所控制的被投資企業(yè)都屬于其會計報表合并范圍，即所有的子公司都應(yīng)當(dāng)納入合并會計報表的范圍。有的企業(yè)常常通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤。典型做法是將盈利子公司納入合并范圍，將虧損子公司排除在合并范圍之外。
5．濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備涉及大量的專業(yè)判斷，具有較大的收縮性，因此，許多企業(yè)通過濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策來調(diào)節(jié)利潤。如故意多計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)年一次虧個夠，以便卸下包袱，輕裝上陣，以便下年能夠“扭虧為盈”；有的企業(yè)則故意不計提或少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以使當(dāng)年能夠盈利或?qū)崿F(xiàn)盈利目標(biāo)。
（六）利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤
其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款主要用于反映除應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款以外的其他款項。在正常情況下，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末余額不應(yīng)過大。然而，在現(xiàn)實過程中，許多企業(yè)的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款期末余額巨大，往往與應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的余額不相上下，甚至超過這些賬戶的余額。出現(xiàn)這些異常現(xiàn)象，主要是因為許多企業(yè)利用這兩個賬戶調(diào)節(jié)利潤。事實上，職業(yè)界已經(jīng)將這兩個科目戲稱為“垃圾筒”（其他應(yīng)收款用于隱藏潛虧）和“聚寶盆”（其他應(yīng)付款用于隱瞞利潤）。一般地，“其他應(yīng)收款”明細(xì)賬中的內(nèi)容經(jīng)常涉及不能收回的壞賬、已經(jīng)支付的費用或失敗的投資，所以它是隱藏潛虧的“垃極桶”；而“其他應(yīng)付款”則常常是調(diào)節(jié)各期收入和利潤的“調(diào)節(jié)器”，當(dāng)收入多的時候，先在這兒存放一下，以備不景氣的年度使用。
三、我國企業(yè)會計報表舞弊的總體審計策略
會計報表舞弊審計，與通常會計報表審計有許多共同之處，如采用類似的審計程序與方法，但在審計策略上存在重大差異。
（一）深入了解企業(yè)及其所在行業(yè)情況
一些重大審計失敗案例教育我們，審計師之所以不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的重大會計報表舞弊行為，是因為他們對企業(yè)及其所在行業(yè)缺乏足夠的了解。因此，要徹底發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計報表舞弊行為，深入了解企業(yè)及其所在行業(yè)情況是必需的。了解企業(yè)情況的主要途徑和內(nèi)容有：最近三年的會計報表；企業(yè)章程和營業(yè)執(zhí)照；企業(yè)所有者及其構(gòu)成；企業(yè)重要合同與協(xié)議；企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)；重要會議記錄；相關(guān)內(nèi)部控制制度；財務(wù)會計機構(gòu)及工作組織；參觀廠房、設(shè)備及辦公、生產(chǎn)場所；與企業(yè)不同層次的人員座談；了解企業(yè)主要客戶和供應(yīng)商等。了解企業(yè)所在行業(yè)的情況主要包括：宏觀經(jīng)濟形勢對所在行業(yè)的影響；市場供求與競爭；經(jīng)營的周期性和季節(jié)性；生產(chǎn)技術(shù)及其變化；主要經(jīng)營風(fēng)險；行業(yè)現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢；行業(yè)關(guān)鍵指標(biāo)及其統(tǒng)計數(shù)據(jù)；行業(yè)特定會計慣例及其主要問題；行業(yè)會計報表舞弊的一般動機或壓力及其主要手段等。
（二）分析是否存在會計報表舞弊的動機或動機
會計報表舞弊的產(chǎn)生一般是由動機或壓力、機會、態(tài)度或自我合理化三要素組成，而動機或壓力又是尤為重要的。當(dāng)舞弊者面臨某些壓力或動機，就才有可能實施舞弊行為。因此，審計師應(yīng)當(dāng)在深入了解企業(yè)及其所在行業(yè)情況的基礎(chǔ)上，通過分析企業(yè)具體情況，尋找與識別企業(yè)是否存在舞弊動機或壓力的跡象，以使自己保持必要的專業(yè)懷疑。
（三）保持足夠的專業(yè)懷疑
通常，審計師在計劃和實施審計中要保持專業(yè)懷疑，以質(zhì)疑的心態(tài)對企業(yè)管理當(dāng)局的誠信品質(zhì)、所獲得證據(jù)的可靠性進行評判性評價，并對相互矛盾的證據(jù)保持足夠的警惕。在實施會計報表舞弊審計中，審計師保持足夠的專業(yè)懷疑尤為重要。審計師要經(jīng)常自問：在企業(yè)內(nèi)部控制鏈條中，哪里是舞弊風(fēng)險的環(huán)節(jié)?哪些人能利用這些薄弱環(huán)節(jié)?哪些業(yè)務(wù)事項可以實現(xiàn)舞弊的動機？是否存在違規(guī)處理的會計事項及誰可以授權(quán)處理這類會計事項?致使內(nèi)部控制遭受損害的最簡便方式是什么?管理人員的誠實水平如何？高層管理部門可能超越內(nèi)部控制的哪些環(huán)節(jié)?整個機構(gòu)的工作環(huán)境特征是什么？企業(yè)最有可能采用的會計報表舞弊手段有哪些？會采用哪些通?；蛱厥馐侄渭右匝陲?？會留下什么跡象？實施哪些審計程序可發(fā)現(xiàn)舞弊線索？應(yīng)當(dāng)實施哪些進一步的審計程序來徹底證實或排除舞弊懷疑？企業(yè)管理當(dāng)局會采取哪些反審計手段？等等。審計組成員應(yīng)當(dāng)經(jīng)常對上述問題進行討論，既使審計組成員之間分享集體智慧和經(jīng)驗，又通過相互提醒使他們保持足夠的專業(yè)懷疑。
（四）拓展詢問，從不同渠道獲得潛在的企業(yè)舞弊線索
詢問在調(diào)查舞弊案件中是一種有效方法，它能夠從不同的途徑獲得企業(yè)潛在舞弊的線索。因此，審計師除向管理層詢問其對本單位舞弊風(fēng)險的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息外，也應(yīng)當(dāng)向企業(yè)的中層管理人員、普通職工詢問企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況、財務(wù)狀況、盈利情況、工資待遇和福利情況等，還應(yīng)當(dāng)向企業(yè)外部人員詢問，如企業(yè)的主要客戶和供應(yīng)商、開戶銀行、政府監(jiān)管部門、法律顧問等。通過從不同渠道獲得的信息評價企業(yè)會計報表的合理性，從而獲得企業(yè)是否存在會計報表舞弊的線索。當(dāng)然，究竟應(yīng)向誰詢問及詢問什么?需要合理運用專業(yè)判斷。
（五）廣泛執(zhí)行分析性復(fù)核程序
分析性復(fù)核是舞弊審計技術(shù)中最重要的一種方法和程序。在審計計劃階段，執(zhí)行分析性復(fù)核程序可以是使審計師對企業(yè)經(jīng)營情況獲得更好的了解和確認(rèn)資料間異常的關(guān)系和意外的波動。對不能合理解釋的重大差異或波動，通常應(yīng)視為高風(fēng)險舞弊領(lǐng)域，需要審計師實施足夠的審計程序，從不同的途徑收集充分、可靠的審計證據(jù)，使證據(jù)之間能夠形成完整的具有充分說服力的證據(jù)鏈，證實或排除企業(yè)會計報表舞弊的懷疑。
在進行分析性復(fù)核時，通常采用比較分析、比率分析、結(jié)構(gòu)分析和趨勢分析，但要注意的是：分析性復(fù)核要貫穿審計過程的始終，不僅在計劃階段使用，在實施和報告階段也要使用；不僅要重視企業(yè)內(nèi)部的縱向分析性復(fù)核，也要重視企業(yè)與行業(yè)內(nèi)部規(guī)模相當(dāng)企業(yè)的橫向分析性復(fù)核；不僅重視會計報表的分析性復(fù)核，也要重視會計報表構(gòu)成項目具體內(nèi)容的分析性復(fù)核；不僅重視資產(chǎn)負(fù)責(zé)表和利潤表的分析性復(fù)核，也要重視對現(xiàn)金流量表的分析性復(fù)核；不僅重視單一會計報表的分析性復(fù)核，也要重視整體會計報表的分析性復(fù)核，尤其是現(xiàn)金流量表與利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表協(xié)調(diào)性的分析性復(fù)核；不僅要重視會計數(shù)據(jù)的非法性復(fù)核，也要重視其他業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的分析性復(fù)核，并且將會計數(shù)據(jù)的分析性復(fù)核結(jié)果與其他業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的結(jié)果進行比較分析，驗證其一致性；不能孤立地看某一個指標(biāo)的變化趨勢，而應(yīng)將幾個指標(biāo)結(jié)合起來分析；不能僅依靠指標(biāo)值作出絕對化的判斷，而應(yīng)將對企業(yè)的定量分析與定性分析相結(jié)合。
（六）嚴(yán)格執(zhí)行函證程序
函證是指審計師為印證企業(yè)會計記錄所載事項，防止企業(yè)弄虛作假，以企業(yè)名義向第三者發(fā)函詢證的方法。審計師通常應(yīng)對銀行存款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、已購買尚未交割的投資、銀行借款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款及或有事項、重大或異常的交易等項目實施函證。通過函證，特別是對應(yīng)收賬款和銀行存款的函證，可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對付舞弊的銳利武器。但在審計實務(wù)中，審計師實施函證不能只是機械地“發(fā)函”、“收函”，而應(yīng)控制函證的整個過程，遵循重要外部證據(jù)應(yīng)親自獲取原則。應(yīng)做到：審計師應(yīng)親自收發(fā)函，收函地點最好是審計機構(gòu)而非企業(yè)；函證對象、范圍不能受企業(yè)左右，而應(yīng)根據(jù)所了解的情況依靠審計師的職業(yè)判斷確定；有疑點或控制風(fēng)險較大時，應(yīng)較多采取肯定式函證；認(rèn)真分析回函，并對未回函、詢證函被退回、回函確認(rèn)數(shù)與企業(yè)賬面記錄不一致等情況予以特別關(guān)注，必要時則應(yīng)追加其他程序。如條件允許也可親自去一些重要的或有重大舞弊嫌疑的需函證單位。企業(yè)進行會計報表舞弊時，可能與被函證人串通，要求被函證人提供虛假的回函信息。對于這種情況，審計師應(yīng)當(dāng)保持足夠的專業(yè)懷疑，并獲取被函證人的相關(guān)資料，甚至實施其他補充性審計程序，獲取更多的證據(jù)，判斷被函證人回函的可靠性。
（七）執(zhí)行嚴(yán)格的實物資產(chǎn)檢查程序
實物資產(chǎn)檢查是指審計師現(xiàn)場監(jiān)督企業(yè)實物資產(chǎn)的盤點，并觀察實物資產(chǎn)質(zhì)量狀況和根據(jù)需要進行適當(dāng)?shù)某椴椤Ｍǔ?，企業(yè)為了配合收入、成本、利潤的舞弊，往往要同時進行實物資產(chǎn)數(shù)量和質(zhì)量的舞弊。在審計實務(wù)中，審計師在很大程度上依賴對企業(yè)實物資產(chǎn)的監(jiān)盤來獲取有關(guān)審計證據(jù)，驗證實物資產(chǎn)是否真實存在，并評價企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的合理性。因此，執(zhí)行實物資產(chǎn)檢查程序非常重要。在實施時，應(yīng)注意：不要太早告訴企業(yè)將要檢查的地點，以防止企業(yè)轉(zhuǎn)移實物資產(chǎn)來掩蓋資產(chǎn)不實；檢查時應(yīng)特別關(guān)注實物資產(chǎn)的品質(zhì)狀況，注意是否存在毀損、陳舊、過時及殘次的情況；應(yīng)抽查實物資產(chǎn)的數(shù)量，抽查重點應(yīng)為價值大或有疑點的資產(chǎn)，并應(yīng)從相關(guān)明細(xì)賬中選取一些項目追查至盤點記錄，以發(fā)現(xiàn)多計或虛構(gòu)的資產(chǎn)；最后，驗證企業(yè)實物資產(chǎn)的盤盈、盤虧情況和相關(guān)減值準(zhǔn)備計提的合理性。
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