【摘要】 揭露舞弊是注冊會計師的天職。然而，近幾年來，會計舞弊案件的大量增加，注冊會計師越來越多的被卷入法律訴訟，由此極大地動搖了公眾對注冊會計師審計的信心；而21世紀(jì)美國世界通信公司的會計舞弊案的發(fā)現(xiàn)，引起了世界各國政府對內(nèi)部審計查錯防弊職能的關(guān)注。本文通過對我國公司會計舞弊的特點(diǎn)和動因分析，重新探討了內(nèi)部審計對檢查、防范會計舞弊的有效性，并在此基礎(chǔ)上對內(nèi)部審計在檢查、防范會計舞弊中的對策進(jìn)行了研究。
【關(guān)鍵詞】會計舞弊 審計失敗 內(nèi)部審計 有效性 對策研究
一、公司會計舞弊的釋義、危害、特點(diǎn)和動因
（一）我國公司會計舞弊的釋義及危害
1990年以來．中國會計理論界對會計舞弊問題進(jìn)行了廣泛研究，并且不同論者對會計舞弊的理解卻有顯著的分歧。如黃世忠(1999)將會計信息失真定義為“真實地反映虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”，并提出會計造假(2001)的概念，根據(jù)定義，這種會計信息失真中的會計造假實際上就是會計舞弊。綦好東(2003)提出，會計舞弊是一種以獲取不正當(dāng)利益為目的，采用欺騙性手段故意謊報財務(wù)事實的行為。通常包括偽造或變造會計資料、隱瞞或刪除交易或事項的結(jié)果、無中生有編造虛假的交易或事項、蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚?、虛假披露會計政策等。其本質(zhì)是一種違法性經(jīng)濟(jì)行為。譚勁松等(2000)對會計信息失真的定義是：“會計信息未能真實地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動．給決策者的相關(guān)決策帶來不利影響的一種現(xiàn)象”，根據(jù)是否由主觀引起，將會計信息失真劃分為會計信息的有意造假和會計信息的無意失實。他們認(rèn)為，會計信息的有意造假屬于欺詐和舞弊。耿建新等(2002)則提出盈余操縱之說。在他們看來，利潤操縱中的違法行為就是會計舞弊。魏明海（2000）將盈余管理定義為“企業(yè)管理當(dāng)局為了誤導(dǎo)其他信息使用者對企業(yè)業(yè)績的理解或影響那些基于會計數(shù)據(jù)的契約的結(jié)果，在編報財務(wù)報告和‘構(gòu)造’交易事項以改變財務(wù)報告時所做出判斷和會計選擇的過程”。但其定義中的“虛構(gòu)”交易則不是一般意義上的“盈余管理”，而是一種會計舞弊。等等。但筆者認(rèn)為我國公司會計舞弊最有權(quán)威的定義是2001年7月發(fā)布的《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第8號??錯誤與舞弊》中對“舞弊”的定義，即為指導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。它主要包括：1.偽造、變造記錄或憑證；2.侵占資產(chǎn)3.隱瞞、刪除交易或事項；4.記錄虛假的交易或事項；5.蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚摺?br />
會計舞弊的危害性很大，至少表現(xiàn)在：（1）舞弊所制造的錯誤信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)各類決策者，從而導(dǎo)致各個市場行為主體乃至國家相關(guān)決策機(jī)構(gòu)被誤導(dǎo)而制訂出錯誤決策，破壞市場運(yùn)行機(jī)制；（2）損害國家財經(jīng)法律規(guī)和會計制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會經(jīng)濟(jì)秩序；（3）侵犯公司股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟(jì)損失；（4）通過隱匿收入、虛列支出偷逃國家稅款，導(dǎo)致國家稅收流失；（5）助長個人貪污腐敗行為的滋生。（6）使尚未成熟的證券市場飽受虛假錯誤信息的沖擊，嚴(yán)重誤導(dǎo)證券投資者的行為，破壞市場游戲規(guī)則，加劇市場投機(jī)和市場波動，影響社會安定。
（二）我國現(xiàn)代公司會計舞弊的特點(diǎn)
相當(dāng)一部分公司的財務(wù)報表都存在故意錯報或盜用資產(chǎn)的舞弊行為，且數(shù)額巨大。從其舞弊的時間來看，會計舞弊通常不是一次交易完成，大多數(shù)至少跨越2個會計期間，經(jīng)常涉及到季度和年度會計報表；從其舞弊的收入來看，大多數(shù)會計舞弊行為是通過提前確認(rèn)收入或虛構(gòu)收入來實現(xiàn)，很多收入舞弊僅僅是在期末對交易進(jìn)行處理；從其舞弊的資產(chǎn)來看，有一些會計舞弊行為是高估資產(chǎn)(如低估壞賬準(zhǔn)備，高估存貨固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的價值)或是將不存在的資產(chǎn)登記入賬；從其舞弊的形式來看，會計舞弊有通過隱藏債務(wù)、逃避稅收、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易、庫存掛賬、資產(chǎn)評估等，在報告上大做文章；從其舞弊的行為人來看，會計舞弊造弊的制造者大多為公司的高級管理人員，他們基于種種動機(jī)操縱財務(wù)數(shù)據(jù)。通過對實踐中會計舞弊做法的調(diào)查和分析，我國公司會計舞弊的特點(diǎn)可以總結(jié)為以下兩個方面：
1、表象方面的特點(diǎn)。具體有：①典型的無中生有。比如瓊民源（0508）在未取得土地使用權(quán)的情況下提前確認(rèn)收入，在未取得土地使用權(quán)和有關(guān)部門立項和確認(rèn)的情況下編造對四個項目的資產(chǎn)評估；又如藍(lán)田股份（600709）將未經(jīng)批準(zhǔn)處置的土地按評估結(jié)果計入無形資產(chǎn)。②典型的說有為無。比如藍(lán)田股份隱瞞縮股等重大事項，以及其他典型病人隱瞞重大擔(dān)保事項、漏記巨額利息和對外債務(wù)等。③典型的編造與偽造。如銀廣夏（000557）通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據(jù)等。④典型的故意違背公認(rèn)的會計原則。比如鄭百文（600898）的虛提返利、費(fèi)用掛帳、無依據(jù)沖減成本、費(fèi)用跨期入帳等。這些典型的做法隨即帶來了以下具體效果：第一，虛增大額利潤，導(dǎo)致業(yè)績的“高速成長”，比如瓊民源、銀廣夏的績優(yōu)神話；第二，二級市場股票價格的大幅飆升，比如銀廣夏從1999年12月30日至2001年8月2日之間，股票價格從14.15元起一直上揚(yáng)到61.58元，股票漲幅為335.19%，成為2000年、2001年的明星股票。又如瓊民源，在業(yè)績大幅增長的虛假刺激下，該公司股票自1996年7月22日的每股8元上揚(yáng)到21.69元，股價漲幅高達(dá)171.1%。同樣的股票市場神話大凡如此。顯然，大幅虛增利潤的直接結(jié)果便市股價的一路“凱歌”。
2、實質(zhì)方面的特點(diǎn)。具體有：①舞弊行為人高素質(zhì)化。一方面，從近年來所查處的舞弊案件情況來看，舞弊行為人的高職位、高智力、高文憑化趨勢明顯；另一方面，隨著社會的發(fā)展，低水平的舞弊行為人也日遭淘汰，其舞弊的空間和機(jī)會日益受到局限。②舞弊技術(shù)高科技化。近年來，舞弊行為人大量使用高科技技術(shù)手段實施舞弊行為。例如利用仿真技術(shù)，所制造假發(fā)票和私刻的公章等足可達(dá)到以假亂真的程度，其所實施的報銷業(yè)務(wù)，編造的虛假購銷合同等，不經(jīng)過認(rèn)真周密而細(xì)致的審查，則難辨其真假；又如利用電子計算機(jī)技術(shù)進(jìn)行所謂加密和程序篡改和作假等，讓審計人員頗費(fèi)精神。③手段更加隱蔽化。利用高精尖技術(shù)所進(jìn)行的憑證票據(jù)的挖補(bǔ)，涂改，幾乎不留痕跡，使得審計人員一般難以一眼識別真?zhèn)危焕谜?、法律法?guī)的空子和高科技技術(shù)手段實施舞弊行為，正所謂的合理避稅和偷稅、逃稅行為等。④形式更加多樣化。利用多頭開戶、出借帳戶、空頭支票、盜用支票，不開發(fā)票、開白發(fā)票、開陰陽發(fā)票，虛開發(fā)票(虛假價格、虛假品名、虛假數(shù)量、假票真開等)，模仿簽字、私刻公章、偽造帳證、盜用憑證、隱匿帳證、重復(fù)報銷、坐支現(xiàn)金、套取現(xiàn)金、公款私存，私設(shè)小金庫(倉庫)、白條抵庫、無證作帳，故意錯帳(故童錯列、故意重記、重列或故意減列)、利用貨幣的存取和上解的時間差挪用或食息等一系列傳統(tǒng)的舞弊手法和形式中進(jìn)行了精心選擇、提煉、改造、革新，還總結(jié)并結(jié)合其經(jīng)驗；利用新的高科技技術(shù)和信息“創(chuàng)造和發(fā)明”了許多新的舞弊手法和舞弊形式。例如：金融詐騙、合同詐騙、電子技術(shù)、計算機(jī)程序更改、篡改財務(wù)會計電算化信息等，使舞弊形式和手段更為多樣復(fù)雜化。⑤領(lǐng)域更加廣泛、復(fù)雜化。近幾年來，各類不同性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)單位、經(jīng)濟(jì)實體、法人、自然人勾結(jié)竄通舞弊，甚至與審計人員合謀舞弊現(xiàn)象日益增多，使得舞弊情況更為復(fù)雜化。
（三）我國公司會計舞弊屢禁不止的動因
美國會計學(xué)家Zeff在《經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說的興起》中說道：不同的準(zhǔn)則將生產(chǎn)不同的會計信息，從而影響到不同主體的利益。也就是說，會計信息能產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，可以通過改變會計信息來改變現(xiàn)有的利益分配格局，這勢必會誘使機(jī)會主義的公司有足夠的動因進(jìn)行會計財務(wù)舞弊。雖然促使公司從事會計舞弊行為的動因很多（李爽認(rèn)為有7種：獎金動因、確保職位動因、借款動因、納稅動因、推卸責(zé)任動因、隱瞞違法行為動因、政治動因等），但我們認(rèn)為屢禁不止的動因主要是壓力和收益。
1、壓力
壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動力，會計舞弊也不例外。對會計舞弊來說，壓力要素主要包括經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力，并且經(jīng)濟(jì)壓力是公司面臨的最重要的壓力。在公司管理中經(jīng)濟(jì)壓力一般表現(xiàn)為籌資壓力，我國公司籌資壓力引發(fā)的會計舞弊在很大程度上是由于制度方面的因素引起的。例如，會計制度對于公司上市、配股、退市等都有嚴(yán)格的規(guī)定，這些規(guī)定往往和某一單項財務(wù)指標(biāo)相聯(lián)系。公司公司為了從證?市場籌集資金，就有很大的驅(qū)動力去進(jìn)行財會舞弊。工作壓力產(chǎn)生于我國現(xiàn)行考核機(jī)制。由于我國許多上市公司都是由國有企業(yè)改制形成的，這就使得政府和公司之間有千絲萬縷的聯(lián)系，不可避免地造成了政府對公司的直接或間接干預(yù)。當(dāng)公司經(jīng)營業(yè)績不佳時，管理當(dāng)局為了獲取較高的報酬，或者為了撈取政治資本，保住烏紗帽，就會有很強(qiáng)的動機(jī)去進(jìn)行會計舞弊。
2、收益
收益是公司進(jìn)行會計舞弊的目的。因為公司進(jìn)行會計舞弊能給其帶來以下兩類收益：
①經(jīng)濟(jì)收益。對于單位領(lǐng)導(dǎo)人而言，這種收益表現(xiàn)為單位領(lǐng)導(dǎo)人因改變會計信息的真實程度獲取的額外收益（如獎金、股票的升值收入），或者因此而防止的既得利益的減少，這部分收益水漲船高彈性很大。單位領(lǐng)導(dǎo)人與單位的利益緊密相連，單位領(lǐng)導(dǎo)人通過改變會計信息質(zhì)量水平維護(hù)單位的利益，事實上也是在維護(hù)自己的利益。薪金報酬可以減少道德風(fēng)險和逆向選擇，也會使單位領(lǐng)導(dǎo)人的利益過于依附單位而敢鋌而走險。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家賽斯拉?布克指出：20世紀(jì)90年代以來美國大企業(yè)管理者的薪金暴漲，平均年薪漲幅866%，而同期普通工人的工資漲幅只有63%，這使得管理者過于擔(dān)心自己的既得利益喪失，而采取財務(wù)報告舞弊行為。事實上，上述情況在我國公司中比比皆是。盡管將公司會計舞弊的責(zé)任完全歸于管理人員過高的薪金報酬有失偏頗，但如何確定合理的薪金報酬，在減少道德風(fēng)險、逆向選擇與防止公司會計舞弊之間權(quán)衡，是個值得思索的問題。
②政治收益。國家會計學(xué)院誠信教育教材開發(fā)組的調(diào)查表明，虛假會計報告的主要原因是政府行政干預(yù)（約占54.55%）。我國自古就有官商一體的說法，在計劃經(jīng)濟(jì)體制下政府對經(jīng)濟(jì)行為的干預(yù)無所不在，市場經(jīng)濟(jì)原則要求公司自負(fù)盈虧、自主經(jīng)營，但受傳統(tǒng)觀念的影響下，官與商仍有千絲萬縷的關(guān)系，市場的政府行為層出不窮。更可怕的是，公司內(nèi)部也有政治的成分。張維迎（2003）認(rèn)為：國有企業(yè)內(nèi)部也有權(quán)力斗爭，而且是產(chǎn)權(quán)安排的結(jié)果。國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)安排帶來的弊病之一，就是將企業(yè)由一個經(jīng)濟(jì)組織轉(zhuǎn)換成一個政治組織，從而誘使企業(yè)內(nèi)部人員將時間精力不是用于生產(chǎn)活動而是用于權(quán)力斗爭。上述說明，無論是在公司內(nèi)外，我國公司及其領(lǐng)導(dǎo)人身處政治環(huán)境，政治收益顯然是其追求的目標(biāo)。當(dāng)然我國正著手改變這一狀況，比如建立市場經(jīng)濟(jì)、完善法律體系以法治國、轉(zhuǎn)換政府職能、取消國企管理人員行政編制等，但根除這一現(xiàn)象將很困難。
二、外部審計在檢查、防范公司會計舞弊中的失敗分析
在審計工作中，如果注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告不實或虛假，仍然出示干凈審計意見的行為稱之為審計失敗。外部審計失敗的原因很多，但相對于內(nèi)部審計來說，其原因主要是：
（一）公司與注冊會計師審計關(guān)系嚴(yán)重失衡
我們知道，公司（特別是上市公司）審計中存在著委托人，被審計單位人與審計機(jī)構(gòu)三者之間的特殊代理關(guān)系。被審計人即為公司，主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層，它是委托人即管理資產(chǎn)的“代理人”。我國目前在公司治理結(jié)構(gòu)上不完善，主要表現(xiàn)之一就是以國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會和董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層(以總經(jīng)理為代表)應(yīng)有的控制作用，很多公司經(jīng)理本身就是董事長，或是董事會重要成員，事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)(大股東“一言堂”)，經(jīng)營者由被審計人變成審計委托人，并決定著審計人的聘用收費(fèi)等事項，完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”．會計師事務(wù)所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師職業(yè)監(jiān)督與制裁之下，他們在激烈的市場競爭中遷就公司，甚至與公司共謀幾乎成為一種理性選擇．共謀受到查處和責(zé)令賠償?shù)母怕屎苄?，得到的收益卻是確定的，而堅持獨(dú)立客觀的立場帶來的未來收益具有很大的不確定性。
（二）注冊會計師對會計舞弊責(zé)任存在認(rèn)識上的誤區(qū)
注冊會計師不愿為被審計單位的會計舞弊承擔(dān)審計責(zé)任是由于其認(rèn)識上存在下列誤區(qū)。①由于受到審計抽樣、審計成本、審計時間等因素的限制，決定了審計風(fēng)險一定存在，雖然最優(yōu)秀的注冊會計師總是會力圖采用各種方法，將該審計風(fēng)險降到最低程度或是其可容忍的程度，但他絕對無法把它降為零，因此不能保證審計報告絕對正確。②置身于被審計單位之外的注冊會計師，對于公司會計報告中的估計因素很難判斷其是蓄意、還是錯用會計政策；對于公司會計中的隱蔽、復(fù)雜舞弊手段很難區(qū)分其是會計責(zé)任、還是審計責(zé)任，很難區(qū)分其是會計失敗、還是審計失敗。③審計期望存在差距，即社會公眾期望注冊會計師能毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的嚴(yán)重舞弊行為。但由于獨(dú)立審計準(zhǔn)則只將審計目標(biāo)定位于會計報表“三性”(即合法性、公允性和一貫性)的鑒證上，從而使注冊會計師認(rèn)為，審計人員不是承保人或擔(dān)保人，只要審計工作遵循了公認(rèn)審計標(biāo)準(zhǔn)，他就完成了自己的專業(yè)職責(zé)；④由于信息的不對稱、目的的不一致和獨(dú)立審計準(zhǔn)又沒有制定專門針對會計舞弊的審計程序，使注冊會計師很難對會計舞弊進(jìn)行徹底的審查。
由于存在上述認(rèn)識誤區(qū)，使注冊會計師對公司會計舞弊沒有予以特別的關(guān)注，因而造成了我國證券市場上的虛假財務(wù)信息越來越多、造假手段越來越惡劣的嚴(yán)重后果。當(dāng)然，會計舞弊責(zé)任不能全部歸咎于注冊會計師，因為保證提交審計的會計資料真實，合法和完整是被審計單位的會計責(zé)任。但會計責(zé)任不能減輕或免除注冊會計師的審計責(zé)任。
（三）注冊會計師對被審計單位不能進(jìn)行較深入了解
注冊會計師對被審計單位不能進(jìn)行較深入了解內(nèi)容是：①對客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營欠缺充分了解，尤其是一些特殊產(chǎn)業(yè)，例如金融、保險或高科技的電子產(chǎn)業(yè)；②對于客戶經(jīng)營所處的環(huán)境未能掌握，以至于對經(jīng)濟(jì)及產(chǎn)業(yè)情況認(rèn)識不夠，對客戶所面臨的風(fēng)險不能提高警覺；③不能全面了解客戶的內(nèi)部控制，只能過分之信賴客戶管理階層的陳述及聲明，從而導(dǎo)致對客戶的控制環(huán)境評估有瑕疵，尤其是對高管理階層的思想及作風(fēng)未予正視或評判錯誤；例如在權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)的組織里，經(jīng)營單位的經(jīng)理可能為了達(dá)成公司最高管理當(dāng)局所設(shè)定的目標(biāo)而粉飾其業(yè)績；或故意隱藏起已達(dá)成的業(yè)績，以減少未來業(yè)績的壓力；④對客戶的產(chǎn)品、制造過程及設(shè)備了解不夠；⑤對于客戶內(nèi)部稽核部門成立的宗旨及績效評價缺乏充分認(rèn)識；⑥對客戶其他人員、主管機(jī)關(guān)或供應(yīng)商之某些報告未加以研讀或重視，例如系統(tǒng)分析師的報告可能反映有問題存在，以及對這些問題未能及時加以解決；主管機(jī)關(guān)的檢查報告可能顯示信用已經(jīng)亮起紅燈，或投資組合的評價存有爭議。
三、內(nèi)部審計在檢查、防范公司會計舞弊中的有效分析
在21世紀(jì)，正當(dāng)全球把治理虛假財務(wù)信息、防止和揭露企業(yè)財務(wù)舞弊的熱點(diǎn)聚焦在注冊會計師身上時，美國第二大長途電話公司世界通信公司，其內(nèi)部審計師首先發(fā)現(xiàn)了本公司財務(wù)中令美國政府朝野瞠目結(jié)舌的做假規(guī)模，并有效阻止了虛假財務(wù)信息的繼續(xù)發(fā)布。正因為這一案例存在，才引起了美國政府對內(nèi)部審計查錯防弊職能的關(guān)注。的確，在檢查、防范公司會計舞弊中應(yīng)該重視內(nèi)部審計在反舞弊舞臺上的重要角色。因為：
（一）公司治理的實質(zhì)決定了內(nèi)部審計在完善公司治理問題上將有所作為
我們認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度而言，公司治理的起源應(yīng)該是委托代理問題。公司治理機(jī)制就是用來確保經(jīng)營者的行為符合投資者的利益，也就是說，公司治理機(jī)制就是適應(yīng)投資者與經(jīng)營者之間必然形成的委托──代理關(guān)系而進(jìn)行的一種制度設(shè)計。
委托──代理關(guān)系實質(zhì)是一種權(quán)利的讓渡和另一種權(quán)利的產(chǎn)生，而權(quán)利的讓渡必須伴隨權(quán)利的監(jiān)督，否則，權(quán)利就會被濫用。在監(jiān)督的環(huán)節(jié)中，內(nèi)部審計至少可以在兩個層次上對完善公司治理機(jī)制發(fā)揮作用：①是屬于企業(yè)經(jīng)營層次上的審計監(jiān)督，是企業(yè)經(jīng)營管理者為了使其管理更加完善而進(jìn)行的自我監(jiān)督，是企業(yè)內(nèi)部管理的一部分。②是企業(yè)投資者對經(jīng)營者的監(jiān)督，源于投資者對經(jīng)營者的委托關(guān)系，可以通過委派董事對經(jīng)理層的經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督，內(nèi)部審計在向董事會報告重大問題上作用顯著。
（二）《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的出臺，為我國內(nèi)部審計在公司治理機(jī)制中發(fā)揮作用開創(chuàng)了空間
2003年5月1日施行的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》），在有關(guān)條文中對內(nèi)部審計進(jìn)行了重新定位，這不僅為我國內(nèi)部審計在公司治理方面發(fā)揮作用提供了重要依據(jù)，更為內(nèi)部審計開創(chuàng)了廣闊的發(fā)展空間。
《規(guī)定》提出，內(nèi)部審計是獨(dú)立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)；設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的單位，可以根據(jù)需要設(shè)立審計委員會，配備總審計師；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作；單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)規(guī)定，確保內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)具有履行職責(zé)所必需的權(quán)限；單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)在管理權(quán)限范圍內(nèi)，授予內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)必要的處理、處罰權(quán)；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對本單位有關(guān)部門及所屬單位嚴(yán)格遵守財經(jīng)法規(guī)、經(jīng)濟(jì)效益顯著、貢獻(xiàn)突出的集體和個人，可以向單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)提出表揚(yáng)和獎勵的建議。
從《規(guī)定》所描述的以上內(nèi)容我們可以看出，《規(guī)定》表明了在公司治理方面我國內(nèi)部審計所作的積極探索。這種探索體現(xiàn)在：①內(nèi)部審計在機(jī)構(gòu)和工作上的相對獨(dú)立性。②內(nèi)部審計的工作目標(biāo)實現(xiàn)了由服務(wù)于財務(wù)目標(biāo)轉(zhuǎn)向服務(wù)目標(biāo)包含經(jīng)營目標(biāo)的飛躍，這是內(nèi)部審計作用得到提升的重要標(biāo)志。③根據(jù)需要設(shè)立審計委員會，配備總審計師條款，體現(xiàn)了我國在完善公司治理方面的嘗試。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置隸屬于董事會的審計委員會，便于內(nèi)部審計獨(dú)立地開展工作，可以有效地監(jiān)督經(jīng)營者利用與投資者間信息不對稱而謀利的行為，降低代理成本。我國一直以來的內(nèi)部審計構(gòu)架，多是向管理層負(fù)責(zé)。審計委員會制度的施行將提升內(nèi)部審計的地位和職責(zé)，并將成為公司治理的一項重要制度安排。④內(nèi)審機(jī)構(gòu)向本單位主要負(fù)責(zé)人或權(quán)力機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，表達(dá)了內(nèi)部審計的職能定位和服務(wù)方向，體現(xiàn)了內(nèi)部審計部門的高層次性、權(quán)威性和綜合性，為開展內(nèi)部審計工作提供丁良好的平臺，是完善公司治理的有效途徑。⑤對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)賦予了必要的權(quán)限，更重要的是賦予了內(nèi)部審計處理、處罰權(quán)和表揚(yáng)建議權(quán)，這對內(nèi)部審計工作是一種創(chuàng)新，表現(xiàn)了內(nèi)部審計對整個公司經(jīng)營管理過程的全方位監(jiān)控，體現(xiàn)了內(nèi)部審計的參謀價值，這對在公司內(nèi)部建立暢通的溝通渠道，進(jìn)而建立良好的公司治理機(jī)制都將發(fā)揮重要作用。
（三）內(nèi)部審計能更深入組織內(nèi)部，探求人性控制內(nèi)涵，從而達(dá)到檢查、防范公司會計舞弊目的
分析公司會計舞弊的結(jié)構(gòu)，實際上是組織的內(nèi)部控制，這是客觀存在的，看得見的，可以加以關(guān)注和評審。而分析公司會計舞弊的行為，實質(zhì)上是主觀化、個性化的，如果刻意掩飾，那就很難被觀察到。內(nèi)部審計人員根植于組織內(nèi)部，與組織成員廣泛聯(lián)系、密切接觸，先天融為一體，對組織文化、管理理念、經(jīng)營哲學(xué)、人員素質(zhì)最為了解，在探求人性控制內(nèi)涵，進(jìn)而有效檢查、防范舞弊發(fā)生等方面，內(nèi)部審計具有外部審計無法比擬的“天然優(yōu)勢”。因為對人性控制的研究涉及到包括誠信度、價值觀、能力在內(nèi)的特質(zhì)，對一個組織來說，它更多的是一個文化層面的問題。組織文化從本質(zhì)上來說，還是人的文化。一個組織從創(chuàng)始、創(chuàng)業(yè)到發(fā)展壯大，會自覺、不自覺地形成其特有的價值觀念、權(quán)威形象、人際關(guān)系、處事準(zhǔn)則、工作習(xí)慣等文化氛圍，它最難模仿與揣摩。
（四）內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的重要組成部分，在檢查、防范財務(wù)報告舞弊中所起的控制作用是外部審計無可取代的
首先，內(nèi)部審計通過參與組織內(nèi)部控制的設(shè)計與修訂，使組織內(nèi)部控制在建立之時就更多地考慮了各種管理程序?qū)ξ璞仔袨榈姆烙芰Γ黄浯?，?nèi)部審計對內(nèi)部控制恰當(dāng)、有效性的評價與重視，從“制度”上增加了會計舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能，減少了其實施的機(jī)會；第三，內(nèi)部審計的本身存在，對會計舞弊主體具有威懾作用；第四，內(nèi)部審計置身于組織內(nèi)部對經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況各方面都有詳盡的了解和把握，容易覺察組織危險信號，對財務(wù)中異常的數(shù)據(jù)更加敏銳，反映更快捷，能及時發(fā)現(xiàn)并盡早控制各種舞弊行為。相對而言，由于外部審計置身于會計舞弊主體之外，加之會計舞弊手段的隱蔽性和復(fù)雜性，使外部審計增加了發(fā)現(xiàn)舞弊的難度和風(fēng)險。
（五）內(nèi)部審計對內(nèi)部控制評審，具有與外部審計不同的性質(zhì)
置身于組織運(yùn)行系統(tǒng)之外的外部審計，因受其成本的影響而無法真正深入到組織運(yùn)行過程的各個具體環(huán)節(jié)，去尋找風(fēng)險存在的區(qū)域。只能針對某一具體的目的或項目而開展對組織運(yùn)行系統(tǒng)的內(nèi)部控制進(jìn)行評審。顯然，這種評審的結(jié)果會受到許多限制，難以防止所有重大風(fēng)險。內(nèi)部審計則不同，它代表的是其所在組織的意志，服務(wù)于組織的利益，與組織管理層完全融為一體，內(nèi)部審計人員直接將內(nèi)部控制作為審計對象，通過對內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性、有效性評審來促進(jìn)組織目標(biāo)實現(xiàn)。防范風(fēng)險、防范舞弊是組織設(shè)計內(nèi)部控制最基本的目標(biāo)。
此外，內(nèi)部審計更具有經(jīng)常性和及時性的特點(diǎn)。它能隨時隨地針對組織的實際需要和發(fā)生的問題開展審計工作，及時發(fā)現(xiàn)和處理問題，防范和化解組織面臨的風(fēng)險，有效檢查、防范會計舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。
四、內(nèi)部審計在檢查、防范公司會計舞弊中的對策研究
眾所周知，在我國內(nèi)部審計的實踐中，由于公司對內(nèi)部審計認(rèn)識不足、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理、內(nèi)部審計人員專業(yè)化水準(zhǔn)不高和綜合素質(zhì)偏低、內(nèi)部審計法制建設(shè)不完善和法律規(guī)定不明確以及內(nèi)部審計的內(nèi)容狹窄和工作的執(zhí)行不到位等問題，致使其很難履行查錯防弊的基本職責(zé)。為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計在檢查、防范會計舞弊中的作用，我們認(rèn)為必需采取下列對策：
（一）強(qiáng)化公司管理者的法律責(zé)任，促進(jìn)內(nèi)部審計查錯防弊職能的全面實現(xiàn)
強(qiáng)化企業(yè)管理者的法律責(zé)任既是促進(jìn)企業(yè)管理者重視并加強(qiáng)內(nèi)部審計工作需要，又是保證內(nèi)部審計履行查錯防弊職能的需要。
從公司責(zé)任承擔(dān)者來說，公司董事會和公司管理當(dāng)局對外承擔(dān)全部責(zé)任，自然也應(yīng)包括內(nèi)部控制的建立、完善和充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用的責(zé)任。國際內(nèi)部審計師協(xié)會的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（2001）110.01指出“內(nèi)部審計師必須取得高級管理層和董事會的支持”。因此，內(nèi)部審計的內(nèi)部屬性決定了要充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用就應(yīng)強(qiáng)化最后責(zé)任承擔(dān)者的責(zé)任。
從內(nèi)部審計職能來看，內(nèi)部審計的職能主要是服務(wù)。內(nèi)部審計一方面代表企業(yè)管理當(dāng)局或董事會開展監(jiān)督工作，另一方面，也是更主要的一方面，通過對企業(yè)內(nèi)部控制的健全有效性、財務(wù)報告披露真實可靠性和法規(guī)遵守情況進(jìn)行評價，幫助公司管理當(dāng)局進(jìn)行決策和管理，促進(jìn)企業(yè)文化建設(shè)，提高會計信息質(zhì)量。
我國《審計署內(nèi)部審計工作的規(guī)定》雖然已經(jīng)提到了內(nèi)部審計的領(lǐng)導(dǎo)者責(zé)任這個問題，如在《規(guī)定》中的第六、八、九、十條中都規(guī)定了本單位主要負(fù)責(zé)人或權(quán)力機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)為內(nèi)部審計提供必要的工作條件和前提保證，應(yīng)大力支持內(nèi)部審計工作。但缺少了一項非常重要的規(guī)定，即如果本單位主要負(fù)責(zé)人或權(quán)力機(jī)構(gòu)不支持內(nèi)部控制，應(yīng)該采取什么對策？所以，我們應(yīng)不斷完善公司管理者的法律責(zé)任，并在實際中嚴(yán)格執(zhí)行，實行重罰，從而使他們意識到必須提供真實可靠的會計信息，促使其重視并加強(qiáng)內(nèi)部審計工作。
（二）設(shè)立審計委員會，提高內(nèi)部審計的獨(dú)立性
獨(dú)立性是保證內(nèi)部審計人員客觀、公證、或免除偏見地檢查公司會計是否存在舞弊行為的先決條件，審計委員會的主要作用是提高了內(nèi)部審計的獨(dú)立性。在現(xiàn)代的公司組織結(jié)構(gòu)中，內(nèi)部審計部門屬于公司行政系統(tǒng)的一部分，他們在日常的活動中要服從于公司管理層的領(lǐng)導(dǎo)。雖然這有助于結(jié)合公司經(jīng)營管理的需要進(jìn)行審計，但這也容易形成內(nèi)部審計人員同管理當(dāng)局互相“合謀”的現(xiàn)象。如果內(nèi)部審計人員對管理層所實施的內(nèi)部控制與財務(wù)呈報不認(rèn)真評價、審核，這樣就會不利于內(nèi)部審計功能的有效發(fā)揮。因此在董事會下設(shè)立審計委員會，不受制于公司控股股東和管理層，加強(qiáng)了對公司高級管理層的監(jiān)督與“制衡”；同時審計委員會對內(nèi)部審計人員的聘用、報酬和任免有復(fù)核的權(quán)力和否決的權(quán)力，可隨時直接向內(nèi)部審計主管質(zhì)詢工作，以妥善解決內(nèi)部審計工作中未能解決的問題，保證了內(nèi)部審計作用的發(fā)揮暢通無阻；另外審計委員會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計可以較好地解決信息不對稱問題，進(jìn)而較好地解決代理沖突問題，實現(xiàn)有效的公司治理。從審計本身來看，這種組織設(shè)置使得內(nèi)部審計部門獨(dú)立于經(jīng)營管理部門之外，最有利于保持審計獨(dú)立性，保證審計結(jié)論的客觀性，最有利于內(nèi)部審計作用的充分發(fā)揮，確保審計結(jié)果受到足夠的重視，進(jìn)而提高內(nèi)部審計的效率。
（三）以法規(guī)形式規(guī)定：對外提供的財務(wù)報告必須由內(nèi)部審計師復(fù)核，并由其簽署內(nèi)部審計意見書
通常情況下，公司對外提供財務(wù)報告和會計資料，需由管理當(dāng)局簽名或出具聲明書，表明管理當(dāng)局對財務(wù)資料真實性、完整性、合理性應(yīng)負(fù)的責(zé)任和做出的承諾。管理當(dāng)局作為公司會計行為主體，對出具的財務(wù)報告負(fù)責(zé)，這是亳無疑問的。
但我們認(rèn)為報告在提交前先由內(nèi)部審計師進(jìn)行復(fù)核，并簽署內(nèi)部審計意見書，對報告信息的真實性、可靠性發(fā)表自己的看法，并對與報告內(nèi)容相關(guān)的內(nèi)部審計事項、容易導(dǎo)致的問題等相關(guān)事項進(jìn)行簡單描述也是非常必要的。因為內(nèi)部審計作為單位內(nèi)部惟一的專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)，監(jiān)督檢查公司經(jīng)濟(jì)活動真實性、合法性是其基本的職責(zé)之一，由其簽署意見，一方面表明內(nèi)部審計對防止舞弊應(yīng)負(fù)的責(zé)任，引起內(nèi)部審計對查錯防弊職能的重視；另一方面，由于內(nèi)部審計對企業(yè)情況最熟悉、最容易發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告中的重大缺陷和問題，由其進(jìn)行復(fù)核并發(fā)表意見，有助于加強(qiáng)公司內(nèi)部制約關(guān)系，增加操縱財務(wù)報告的難度，減少舞弊行為的發(fā)生，同時也有助于報告使用者從多方面了解公司信息，減少使用報告的風(fēng)險。
（四）做好 “真實、溝通與服務(wù)”，贏得領(lǐng)導(dǎo)的信任和支持
領(lǐng)導(dǎo)的信任和支持是做好每項工作的重要前提和首要條件。對于內(nèi)部審計工作而言，由于總是充當(dāng)著監(jiān)督人，約束人，得罪人的角色，所以，更需要贏得公司領(lǐng)導(dǎo)層及主要領(lǐng)導(dǎo)人的信任和支持。內(nèi)部審計工作怎樣才能贏得公司領(lǐng)導(dǎo)的信任和支持呢?我們認(rèn)為，做好 “真實、溝通與服務(wù)” 是內(nèi)部審計工作贏得領(lǐng)導(dǎo)的信任和支持的最佳辦法。
“真實”是內(nèi)部審計工作的生命。對審計對象的真實性、合法性、效益性開展審計是現(xiàn)代審計理論和《審計法》、《審計署關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定》明確給內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計人員的最基本職責(zé)，其中，真實性是合法性的前提，只有建立在真實性基礎(chǔ)上的合法性，效益性才具有實際意義。對于企業(yè)來講，通過內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)開展真實性審計還可以逐步摸清家底、積累資料，全面掌握企業(yè)經(jīng)營真實狀況，為領(lǐng)導(dǎo)提供真實可靠的財務(wù)信息，以利于公司領(lǐng)導(dǎo)正確、及時地進(jìn)行科學(xué)決策；對于內(nèi)部審計來講，區(qū)別于政府審計或社會審計的優(yōu)勢和獨(dú)特之處就在于內(nèi)部審計對公司內(nèi)部的各種情況比較熟悉，更容易開展真實性審計，真實性審計的結(jié)果也相對可靠、可信。內(nèi)部審計若失去這一支撐，對外無優(yōu)勢可言，對內(nèi)無信譽(yù)可講，將會使其工作置于兩難的尷尬地步，也就很難持續(xù)地得到來自各個方面的支持和信任，更不能深入持久、有效地將內(nèi)部審計事業(yè)向前推進(jìn)。
“溝通”是內(nèi)部審計工作贏得領(lǐng)導(dǎo)信任和支持的最簡捷、最有效辦法，也是實現(xiàn)檢查、防范公司會計舞弊的重要途徑。內(nèi)部審計實施審計溝通可從兩方面著手。一方面與公司領(lǐng)導(dǎo)人、分管領(lǐng)導(dǎo)人溝通。其具體溝通的方式方法是：①內(nèi)部審計工作實施前，先向領(lǐng)導(dǎo)請示實施的范圍、內(nèi)容、目的等，征求領(lǐng)導(dǎo)對此項工作的具體要求和指示；②內(nèi)部審計工作實施過程中遇到的較大問題，尤其是涉及人，財物方面的重大違紀(jì)違規(guī)問題要及時向領(lǐng)導(dǎo)匯報，提出補(bǔ)救的建議措施和處理的初步意見，并征得領(lǐng)導(dǎo)同意；③內(nèi)部審計工作實施結(jié)束，要以審計報告形式向領(lǐng)導(dǎo)匯報實施的結(jié)果或效果，普遍存在的共性問題還要提交專題報告。另一方面與有關(guān)部門的領(lǐng)導(dǎo)人、當(dāng)事人溝通。其具體溝通的方式方法是：①審計前應(yīng)與被審計單位的領(lǐng)導(dǎo)人討論審計目標(biāo)，內(nèi)容、計劃以及只取某些審計程序和方法及其理由，以取得他們的理解和支持；②審計中應(yīng)及時與當(dāng)事人討論審計中發(fā)現(xiàn)的問題，共同分析改進(jìn)的必要性和可行性措施，以便及時地解決和改進(jìn)存在的問題，避免發(fā)生更大的損失；③審計后提出審計報告時，可采用建議性的意見，重點(diǎn)放在問題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響，改進(jìn)的措施上，對被審計單位已經(jīng)采取的改進(jìn)行動也應(yīng)包括在審計報告中，以反映他們對審計工作的積極態(tài)度。
公司內(nèi)部審計是一項保證與咨詢的活動，是為增強(qiáng)公司價值和改善公司目標(biāo)服務(wù)的?！胺?wù)” 貫穿內(nèi)部審計工作的始終，做好“服務(wù)”是內(nèi)部審計贏得領(lǐng)導(dǎo)信任和支持重要保障。眾所周知，在我國今后相當(dāng)長的時期內(nèi)，提高經(jīng)濟(jì)效益將是公司在市場經(jīng)濟(jì)條件下求生存發(fā)展的原動力。因此，內(nèi)部審計工作履行“服務(wù)”職能必須：①充分利用自己的優(yōu)勢地位，當(dāng)好領(lǐng)導(dǎo)的參謀和助手,為領(lǐng)導(dǎo)制定有關(guān)政策提供專業(yè)服務(wù)；②作好檢查單位下屬各級管理機(jī)構(gòu)貫徹執(zhí)行管理當(dāng)局方針政策工作，并為其作出鑒證；③檢查單位所屬機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)效益情況，并幫助其提高經(jīng)濟(jì)效益；④及時把基層單位出現(xiàn)的新情況、新問題反映給管理當(dāng)局，為管理當(dāng)局及時根據(jù)新的情況制定相應(yīng)的方針政策服務(wù)。
（五）提升內(nèi)部審計成果的應(yīng)用水平
內(nèi)部審計成果運(yùn)用如何，直接關(guān)系到內(nèi)部審計在檢查、防范公司會計舞弊中的存在價值和作用，內(nèi)部審計部門應(yīng)將審計結(jié)果作為向公司提供服務(wù)的一種良好機(jī)會。因此，要提升內(nèi)部審計成果的應(yīng)用水平，內(nèi)部審計人員一定得做好以下幾項工作：①在審計項目完成后，要注重對審計發(fā)現(xiàn)情況進(jìn)行綜合分析，編送審計報告時，要重視建議的可行性、內(nèi)容的重要性及報送的及時性，以及上次審計成果的利用情況，以提高審計利用水平；②及時發(fā)現(xiàn)具有普遍性、傾向性的發(fā)展事態(tài)，以便對審計查實的問題及時處理，為管理層決策提供依據(jù)；③要建立審計結(jié)果公告和跟蹤檢查制度，要加強(qiáng)對審計發(fā)現(xiàn)重大問題移交案件查處情況的監(jiān)督落實；④要借助系統(tǒng)內(nèi)部媒體，披露審計報告信息(包括表暢好的和揭露問題)，以爭取各級管理者的重視和支持，擴(kuò)大審計成果的影響效應(yīng)。
（六）完善繼續(xù)教育，全面提高內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)
科教興國，教育為本。對從事內(nèi)部審計工作和已取得或受聘審計專業(yè)技術(shù)資格（職稱）的審計人員進(jìn)行以提高政治思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平為目標(biāo)，使之更好地適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的培訓(xùn)、再教育即繼續(xù)教育是全面提高內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)的重要途經(jīng)，是內(nèi)部審計人員履行檢查、防范公司會計舞弊的重要內(nèi)容。在內(nèi)部審計領(lǐng)域里，繼續(xù)教育是一項嶄新的事業(yè)和艱巨復(fù)雜的系統(tǒng)工程。為了確保內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)的全面提高，我們認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面對繼續(xù)教育進(jìn)行完善：
①對內(nèi)部審計人員的繼續(xù)教育法制化，即以法律或法規(guī)的形式規(guī)定內(nèi)部審計人員必須參加繼續(xù)教育的學(xué)習(xí)和考核。
②繼續(xù)教育組織、培訓(xùn)要充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的作用。即就是說，繼續(xù)教育組織、培訓(xùn)由內(nèi)部審計協(xié)會具體負(fù)責(zé)。
③繼續(xù)教育內(nèi)容要增加。即就是說，繼續(xù)教育的內(nèi)容不僅應(yīng)有專業(yè)知識，而且應(yīng)有市場經(jīng)濟(jì)、法律法規(guī)、稅收等知識；同時還應(yīng)應(yīng)有諸如誠信教育方面的道德內(nèi)容以及政治思想等方面的內(nèi)容。
④繼續(xù)教育考核形式要加強(qiáng)。即就是說，為了防止繼續(xù)教育流于形式或走過場，可以采用嚴(yán)格教學(xué)管理，實行教考分離的辦法，使繼續(xù)教育真正落到實處。
總之，在當(dāng)前全國乃至全世界范圍內(nèi)會計信息失真嚴(yán)重、會計舞弊愈演愈烈的嚴(yán)峻形勢下，對于內(nèi)部審計來說，防范舞弊、查處舞弊是其義不容辭的首要任務(wù)。只要內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及人員在公司領(lǐng)導(dǎo)的信任和支持下，立足本崗、實事求是，原則處事，開拓創(chuàng)新，才能充分發(fā)揮內(nèi)部審計在防范舞弊、查處舞弊中的作用；才能充分發(fā)揮內(nèi)部審計為公司的生存和發(fā)展起到保駕護(hù)航作用。
主要參考文獻(xiàn)：
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