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 一、財政總預(yù)算會計(jì)制度股權(quán)投資核算要求及我省實(shí)踐情況財政總預(yù)算會計(jì)制度（2015年）提出“股權(quán)投資是指政府持有的各類股權(quán)投資資產(chǎn)，包括國際金融組織股權(quán)投資、投資基金股權(quán)投資、國有企業(yè)股權(quán)投資等”“股權(quán)投資一般采用權(quán)益法進(jìn)行核算”。我省自2016年開始，各地陸續(xù)開展了財政總預(yù)算會計(jì)的股權(quán)投資核算，主要核算的內(nèi)容為投資基金股權(quán)投資、國有企業(yè)股權(quán)投資。因財政部未明確具體核算流程，各地納入核算的企業(yè)類型、核算范圍、方法和流程均有所不同。二、財政總預(yù)算會計(jì)股權(quán)投資核算中存在的難點(diǎn)和問題（一）財政總預(yù)算會計(jì)股權(quán)投資范圍定義不清晰，導(dǎo)致總會計(jì)需核算的股權(quán)投資范圍不明確一是政府持有中“政府”的范圍不明確。“政府持有”中的“政府”難以確定是指國家行政機(jī)關(guān)還是本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位，從而難以確定政府持有是指一級政府明確由國資委管理的國有企業(yè)股權(quán)，還是所有行政事業(yè)單位等部門持有的企業(yè)股權(quán)。二是政府持有中“持有”的具體標(biāo)準(zhǔn)不明確。“政府持有”未明確資金來源、股東類型、工商注冊登記等方面的具體標(biāo)準(zhǔn)。表現(xiàn)為：在資金來源上，難以確定是指政府財政部門資金直接撥款形成的股權(quán)投資，還是包括財政資金通過部門或其他各種形式撥款形成的股權(quán)投資；在股東類型上，難以確定是指政府財政部門作為出資人控股或參股的企業(yè)，還是指政府或政府部門單位作為出資人控股或參股的所有國有控股或參股企業(yè)；在工商注冊上，難以確定是以工商注冊登記中陰舒惜虞王晴財政總預(yù)算會計(jì)股權(quán)投資核算的實(shí)踐與思考股權(quán)投資核算是現(xiàn)行財政總預(yù)算會計(jì)核算中的一個重要內(nèi)容袁實(shí)踐中袁有不少問題值得思考與研究遙浙江財稅與會計(jì)30浙江財稅與會計(jì)42YEWUGUANGCHANG業(yè)務(wù)廣場
企業(yè)類型為國有獨(dú)資、國有控股、國有參股為依據(jù)確認(rèn)政府股權(quán)，還是以工商注冊登記出資人或股東有政府、行政單位、事業(yè)單位等即可確認(rèn)政府股權(quán)。（二）股權(quán)投資具體核算缺乏實(shí)施細(xì)則和操作指引，導(dǎo)致實(shí)際核算中存在較多難點(diǎn)一是多級政府參與投資形成但只納入一個級次政府的國有企業(yè)決算報表體系的,未明確是按照國有企業(yè)決算報表口徑還是實(shí)際控股股權(quán)口徑進(jìn)行股權(quán)投資核算。二是政府持有股權(quán)之間存在交叉持股情況，財政總會計(jì)核算的股權(quán)投資準(zhǔn)確性較難把握。因部分國有企業(yè)情況比較復(fù)雜，存在大量股權(quán)交叉情況和代管運(yùn)營情況，涉及母公司、子公司、代管公司股權(quán)的計(jì)量確認(rèn)層級，目前財政總會計(jì)難以對此準(zhǔn)確核算。三是部分國有公司對產(chǎn)業(yè)基金或其他國有企業(yè)存在代管運(yùn)營情況，容易造成重復(fù)計(jì)量。地方政府股權(quán)實(shí)際管理中，政府投資基金和國有企業(yè)可能由專業(yè)國有公司代為管理運(yùn)營或控股，代管公司一般將其納入母公司合并報表。根據(jù)制度要求，財政總會計(jì)確認(rèn)產(chǎn)業(yè)基金股權(quán)投資，但由于其已含在另一國有公司的所有者權(quán)益中，因此會造成此部分權(quán)益重復(fù)核算。（三）財政總預(yù)算會計(jì)股權(quán)投資核算缺乏必要的配套措施，單靠財政部門難以順利開展核算一是目前政府持有股權(quán)缺乏專門部門進(jìn)行全面清查統(tǒng)計(jì)。目前在財政部門、其他政府部門或事業(yè)單位機(jī)構(gòu)，尚無專門部門負(fù)責(zé)政府持有股權(quán)投資的清查統(tǒng)計(jì)，單憑財政總會計(jì)難以全面獲取政府股權(quán)投資的情況。第一，無法確保完整性，政府持有股權(quán)特別是國有企業(yè)情況非常復(fù)雜、戶數(shù)較多，財政總會計(jì)對于政府出資企業(yè)數(shù)量、地址、股權(quán)結(jié)構(gòu)股權(quán)基本信息均不掌握，無法確保核算的完整性。第二，無法確保準(zhǔn)確性，國有企業(yè)數(shù)量、層級眾多，財政總會計(jì)對股權(quán)各層級具體情況不了解，且部分國有企業(yè)屬于不同層級政府所有，需要區(qū)分本級政府和上下級政府所占的股權(quán)份額，較為復(fù)雜，特別非控股方層級政府的財政總會計(jì)難以掌握此部分政府股權(quán)投資。第三，無法確保真實(shí)性，總會計(jì)股權(quán)投資的核算依據(jù)來源于其他處室或部門提供的報表，無法確保政府股權(quán)投資核算的真實(shí)性。二是目前政府持有股權(quán)后續(xù)跟蹤管理部門職責(zé)不清，財政部門難以順暢實(shí)施政府持有股權(quán)投資的后續(xù)核算。根據(jù)財政總預(yù)算會計(jì)制度要求，股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，這就要求財政總預(yù)算會計(jì)每年對政府持有股權(quán)投資的損益情況進(jìn)行跟蹤管理并核算。目前政府持有股權(quán)的具體管理部門不明確，各部門職責(zé)不清晰。財政部門無國有企業(yè)控制管理權(quán)，后續(xù)需實(shí)施股權(quán)投資的股權(quán)變更情況、損益調(diào)整情況、交叉持股的沖銷調(diào)整情況等的后續(xù)核算難以進(jìn)行。三、財政總預(yù)算會計(jì)股權(quán)投資核算的改進(jìn)思路（一）從制度頂層設(shè)計(jì)上，對股權(quán)投資核算主體體系重新設(shè)計(jì)1.股權(quán)投資核算主體重新設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)和原則根據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，“政府會計(jì)主體提供的會計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)與反映政府會計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況以及報告使用者決策或者監(jiān)督、管理的需要相關(guān)，有助于報告使用者對政府會計(jì)主體過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。”因此，股權(quán)投資核算主體的確定應(yīng)以公共受托責(zé)任履行情況的實(shí)現(xiàn)為基本原則。2.股權(quán)投資核算主體確定標(biāo)準(zhǔn)的方案企業(yè)股權(quán)投資的核算建議采用“履行出資人職責(zé)”原則。一是《企業(yè)國有資產(chǎn)法》規(guī)定“履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)對本級人民政府負(fù)責(zé)，向本級人民政府報告履行出資人職責(zé)的情況，定期向本級人民政府報告有關(guān)國有資產(chǎn)總量、結(jié)構(gòu)、變動、收益等匯總分析的情況”。履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)負(fù)有報告國有資產(chǎn)的義務(wù)，需要對國有企業(yè)股權(quán)進(jìn)行會計(jì)核算。二是履行出資人職責(zé)的部門或機(jī)構(gòu)更為清楚其履行出資人職責(zé)的國有企業(yè)的基本信息和股權(quán)結(jié)構(gòu)情況，能避免核算中企業(yè)的遺漏和重復(fù)，確保國有企業(yè)股權(quán)核算數(shù)據(jù)浙江財稅與會計(jì)43業(yè)務(wù)廣場YEWUGUANGCHANG
圖1院股權(quán)投資核算流程圖的完整性和準(zhǔn)確性。因此，由履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行股權(quán)投資核算，既符合法律要求，更能清晰反映各政府部門的公共受托責(zé)任。3.股權(quán)投資核算主體的具體體系按照上述思路，為各方能真實(shí)、完整、準(zhǔn)確地核算政府股權(quán)投資，國有企業(yè)股權(quán)投資的會計(jì)核算建議由代表政府履行出資人職責(zé)或者授權(quán)管理的部門或機(jī)構(gòu)進(jìn)行。具體為：一是屬于財政部門下屬企業(yè)或代表政府履行出資人職責(zé)的股權(quán)投資納入本級財政總預(yù)算會計(jì)進(jìn)行核算反映；二是政府各部門單位下屬企業(yè)或代表政府履行出資人職責(zé)的股權(quán)投資納入行政事業(yè)單位會計(jì)進(jìn)行核算反映,并作為長期投資納入部門綜合財務(wù)報表；三是以上兩者最終并入政府綜合財務(wù)報告，形成完整的政府長期投資。具體流程詳見上圖。4.股權(quán)投資核算的制度設(shè)計(jì)一是修改《財政總預(yù)算會計(jì)制度》，建議明確總會計(jì)核算股權(quán)投資中股權(quán)投資類型為財政部門下屬企業(yè)及財政部門代表政府履行出資人職責(zé)的股權(quán)投資；二是修改《政府會計(jì)制度———行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報表》，增加行政股權(quán)投資核算要求，使得代表政府履行出資人職責(zé)或者授權(quán)管理的部門或機(jī)構(gòu)均能使用長期股權(quán)投資科目核算企業(yè)股權(quán)投資；三是厘清財政與部門股權(quán)投資核算的職責(zé)邊界，明確代表政府履行出資人職責(zé)的單位核算股權(quán)投資的會計(jì)主體責(zé)任，行政事業(yè)單位核算部門單位下屬企業(yè)或代表政府履行出資人職責(zé)的企業(yè)股權(quán)投資，財政部門核算財政部門下屬企業(yè)或代表政府履行出資人職責(zé)的企業(yè)股權(quán)投資。（二）從制度配套措施上，對股權(quán)投資核算中各部門職責(zé)重新確定鑒于政府股權(quán)投資情況復(fù)雜，單憑財政總會計(jì)力量，在人力和專業(yè)度方面均無法完成納入總會計(jì)核算范圍股權(quán)投資的全面清查管理工作。建議加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)，在組織層面協(xié)調(diào)各有關(guān)方，明確具體應(yīng)由哪個部門負(fù)責(zé)對納入總會計(jì)核算范圍股權(quán)投資進(jìn)行全面清查統(tǒng)計(jì)和后續(xù)管理跟蹤，并相應(yīng)修訂政府會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則和具體會計(jì)制度，在制度層面對各部門職責(zé)分工進(jìn)行明確。（三）在制度實(shí)施細(xì)則上，對股權(quán)投資的具體核算方法重新設(shè)計(jì)鑒于股權(quán)投資核算在技術(shù)上存在較多難點(diǎn)，對股權(quán)投資核算應(yīng)出臺更為具體的指導(dǎo)意見。一是要明確股權(quán)投資核算數(shù)據(jù)來源獲取方式，是僅僅通過國有企業(yè)決算報表和金融企業(yè)決算報表體系，還是需要在全面清查基礎(chǔ)上重新對各股權(quán)情況進(jìn)行梳理統(tǒng)計(jì)后，形成股權(quán)投資的成本核算，并在專門的股權(quán)管理部門對股權(quán)投資情況跟蹤后，形成股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量；二是對存在交叉、代管等情況的相關(guān)股權(quán)，應(yīng)明確按照履行出資人職責(zé)的部門分別核算后，納入政府綜合財務(wù)報告時進(jìn)行合并，并在具體核算方法上通過指引、解釋等對地方實(shí)踐進(jìn)行指導(dǎo)。作者單位院浙江省財政廳