本文所述變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所系指為上市公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告提供審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)于2006年度發(fā)生變化的情形，其中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更名的情形未予統(tǒng)計(jì)。根據(jù)以上統(tǒng)計(jì)口徑，在上海證券交易所（以下簡(jiǎn)稱“上交所”）已披露2007年度報(bào)告的862家公司中，涉及變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司139家，占16％，其中，因會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并（或分立）而變更的56家（我們對(duì)此的統(tǒng)計(jì)未區(qū)分主并方與被并方），其他原因變更的83家，占9.6％。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并（或分立）而變更的情形如:
公司披露的變更事務(wù)所原因匯總
根據(jù)公司2007年度報(bào)告相關(guān)內(nèi)容及董事會(huì)關(guān)于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的董事會(huì)決議公告，上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要原因如下：
?。?）政策原因因政策原因變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司14家，占16.9％，其中，國(guó)家政策方面主要有：國(guó)務(wù)院國(guó)資委《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算工作的通知》（國(guó)資廳發(fā)評(píng)價(jià)【2005】43號(hào)），規(guī)定同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司的審計(jì)期限不能超過(guò)5年；企業(yè)合并資產(chǎn)總額在100億元以下的，其全部境內(nèi)子企業(yè)（包括實(shí)體在境內(nèi)的境外上市公司）原則上只能由1家會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)。達(dá)到以上標(biāo)準(zhǔn)的，均被要求改聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。國(guó)務(wù)院國(guó)資委《關(guān)于開展2007年度中央企業(yè)財(cái)務(wù)抽查審計(jì)工作的通知》（國(guó)資廳發(fā)評(píng)價(jià)[2007]84號(hào)），被納入抽查的公司統(tǒng)一由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)；國(guó)防科工委2007年11月《中介機(jī)構(gòu)參與軍工企事業(yè)單位改制上市管理暫行規(guī)定》，需對(duì)中介機(jī)構(gòu)統(tǒng)一進(jìn)行資格審查，導(dǎo)致改聘。
地方政策：如江西省國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)2006年規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)同一企業(yè)的財(cái)務(wù)決算審計(jì)應(yīng)連續(xù)不少于2年，同時(shí)不應(yīng)連續(xù)超過(guò)5年；貴州省國(guó)資委《關(guān)于監(jiān)管企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估工作聘用中介機(jī)構(gòu)有關(guān)問(wèn)題的通知》（黔國(guó)資產(chǎn)權(quán)[2006]119號(hào)）也要求，同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)審計(jì)不應(yīng)超過(guò)5年。
央企內(nèi)部規(guī)定，如兵器工業(yè)集團(tuán)公司《關(guān)于上市公司年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)問(wèn)題的通知》規(guī)定，兵器工業(yè)集團(tuán)公司下屬單位所屬上市公司，需在兵器工業(yè)集團(tuán)公司統(tǒng)一委托的具有證券資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中自行擇優(yōu)選聘，履行相應(yīng)程序后，報(bào)兵器工業(yè)集團(tuán)公司備案。
（2）公司原因合計(jì)13家，占16.7％。該類原因中，“公司業(yè)務(wù)需要”的表述并不明確，其他幾項(xiàng)原因表述比較具體，其中，考慮審計(jì)費(fèi)用因素的只有2家公司，其中一家公司表示，與同等資產(chǎn)規(guī)模的其他行業(yè)公司審計(jì)費(fèi)用相比，公司原會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取審計(jì)費(fèi)用偏高。
?。?）事務(wù)所原因16家，占19.3％。該類原因中，事務(wù)所由于自身原因而主動(dòng)辭聘的僅兩家，其他均由于事務(wù)所業(yè)務(wù)調(diào)整、業(yè)務(wù)繁忙而無(wú)法保證按期完成審計(jì)、人員調(diào)整或資格未確定等原因，導(dǎo)致上市公司提出改聘；由于事務(wù)所審計(jì)資格具有不確定而改聘的公司4家。
?。?）審計(jì)委托期原因明確審計(jì)委托期滿而改聘的僅一家。事實(shí)上，期滿并非改聘事務(wù)所原因的明確表述，因?yàn)楣九c審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)委托期均為一年，期滿后不是續(xù)聘，即需改聘。
?。?）未明確說(shuō)明原因未明確說(shuō)明原因的公司多達(dá)38家，占全部公司的45.8％，其中，11家公司在改聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的董事會(huì)決議公告中提及，原事務(wù)所已提供審計(jì)年限較長(zhǎng)，均5年以上，最長(zhǎng)的達(dá)14年；另27家公司則未作任何變更原因的表述。
變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)問(wèn)題分析
（1）變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司的總體狀況在83家變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司中，“ST”或“*ST”公司18家，占全部“ST”或“*ST”公司總數(shù)的19％，而全部變更事務(wù)所公司占已披露年報(bào)公司的比例只有9.6％。
?。?）變更事務(wù)所前后審計(jì)意見類型的變化“購(gòu)買”審計(jì)意見常常被作為上市公司改聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的假設(shè)之一：即假設(shè)更換事務(wù)所會(huì)導(dǎo)致“更優(yōu)”的審計(jì)意見，包括由原來(lái)的“非標(biāo)”意見變更為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，由審計(jì)意見更嚴(yán)重的“非標(biāo)”變更為程度輕的“非標(biāo)”。實(shí)際情況如何？我們的統(tǒng)計(jì)顯示，在83家公司中，2007年度或2006年度涉及“非標(biāo)”審計(jì)意見的公司20家，占24.1％，其中，連續(xù)兩年均為相同“非標(biāo)”意見的9家，2007年度“非標(biāo)”程度更嚴(yán)重的4家，2007年度審計(jì)意見“更優(yōu)”的7家，情況如下：
以上7家均是“ST”或“*ST”公司，這些公司近兩年多數(shù)已進(jìn)行或?qū)⑦M(jìn)行大股東或?qū)嶋H控制人變化、重大資產(chǎn)重組或債務(wù)重組，公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)狀況可能已有較大改善。
?。?）變更事務(wù)所與公司盈虧性質(zhì)變化與“購(gòu)買”審計(jì)意見類似，研究者也常常將進(jìn)行盈余管理作為變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的假設(shè)前提之一。據(jù)此，變更后凈利潤(rùn)提高、由虧損變?yōu)橛墓究赡鼙恢攸c(diǎn)關(guān)注。從監(jiān)管的角度看，上市公司有更強(qiáng)的“扭虧”動(dòng)機(jī)，因?yàn)檫B續(xù)虧損公司將被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示、暫停上市直至終止上市。本文關(guān)注了本年度變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所后“扭虧”的公司，計(jì)14家，其中“ST”或“*ST”公司11家，該類公司因盈利而避免被暫停上市或終止上市，另3家公司則因盈利而避免被“*ST”。
?。?）變更事務(wù)所與審計(jì)費(fèi)用變動(dòng)上文關(guān)于變更事務(wù)所的原因中，明確表示考慮審計(jì)費(fèi)用的僅2家公司。審計(jì)費(fèi)用事實(shí)上是否因變更事務(wù)所而下降？本文對(duì)此進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，但部分公司支付的審計(jì)費(fèi)用可能不僅為年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)費(fèi)用，還包括其他重大事項(xiàng)的審計(jì)費(fèi)用，由于公司未注明而無(wú)法區(qū)分。經(jīng)查詢，2006年、2007年均披露了審計(jì)費(fèi)用的公司48家，其中，2007年度審計(jì)費(fèi)用降低的8家，未發(fā)生變化的24家，增加的16家；審計(jì)費(fèi)用降低的，其降低幅度比較低（平均約10％）。由此可認(rèn)為，降低審計(jì)費(fèi)用并非上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要考慮因素。
?。?）控股股東或?qū)嶋H控制人的變化與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更控股股東或?qū)嶋H控制人變化，以及與之伴隨的對(duì)公司重大重組行為，經(jīng)?？赡軐?dǎo)致變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。雖然2007年度明確因控股股東變化、重大重組而變更事務(wù)所的公司很少，但實(shí)際統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，83家公司中本期發(fā)生或披露將發(fā)生控股股東或?qū)嶋H控制人變化的公司15家，其中13家公司為“ST”或“*ST”公司。
?。?）變更后的事務(wù)所規(guī)模及地域特征長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，被認(rèn)為具有較強(qiáng)的地域性，即傾向于聘請(qǐng)本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但從本年度變更事務(wù)所情況看，地域性特點(diǎn)并不顯著，以原會(huì)計(jì)師事務(wù)所在異地作為改聘考慮原因之一的只有600289一家公司。相反，一些區(qū)域性較強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被更換的較多，而新聘的事務(wù)所中，規(guī)模及知名度相對(duì)較大、分支機(jī)構(gòu)較多的國(guó)內(nèi)事務(wù)所較多，如立信、中瑞岳華、中和正信、信永中和、中準(zhǔn)、天健華證中洲、北京京都等。
2007年度變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要特點(diǎn)
根據(jù)以上分析，2007年度變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn)主要有：
?。?）由于政策要求而變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的較多，占全部變更事務(wù)所公司的16.8％。
（2）審計(jì)費(fèi)用對(duì)是否變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響不大。
?。?）變更事務(wù)所的提議方多為上市公司。從上市公司披露的變更原因可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很少主動(dòng)提出辭聘，一般均由上市公司提出解聘。由此可說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承攬業(yè)務(wù)上多處于被動(dòng)地位，這種情況不利于進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量。
?。?）“ST”或“*ST”公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例較高。
?。?）聘用事務(wù)所存在向規(guī)模大、分支機(jī)構(gòu)多的全國(guó)性事務(wù)所集中的趨勢(shì)。
?。?）“ST”或“*ST”公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所前后審計(jì)意見更可能發(fā)生變化。
?。?）變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所后“扭虧”的公司達(dá)14家，值得關(guān)注。
