新會計準則一方面規(guī)范了企業(yè)的會計行為，提高了管理水平；另一方面，也可以增進企業(yè)和廣大財務報告使用者的溝通與交流，進一步促使企業(yè)建立有效的激勵、監(jiān)督與約束機制，完善公司治理結(jié)構(gòu)
試析可持續(xù)發(fā)展
是企業(yè)會計準則的核心理念
范一筱
我國新會計準則體系的建立是以提高會計信息質(zhì)量為前提,以滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計信息的需求,進一步規(guī)范會計行為和會計工作秩序,維護社會公眾利益為目的的。基本目標是建立與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應并與國際準則趨同、涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務并可獨立實施的會計準則體系。在新企業(yè)會計準則的一系列理念中，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展是重要的一項。本文從將企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展作為核心理念的原因入手，具體分析在新會計準則中該理念的具體體現(xiàn)，從而深化對新會計準則的理解。
一、將企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展作為新準則核心理念的原因
從會計的定義來看，“信息系統(tǒng)論”認為，會計是旨在提高企業(yè)和各單位活動的經(jīng)濟效益，加強經(jīng)濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。20世紀40年代，美國著名會計學家利特爾頓（A.C.Littleton）認為，會計的顯著目的在于對一個企業(yè)的經(jīng)濟活動提供某種有意義的信息。從信息系統(tǒng)論的觀點可知，會計是為企業(yè)服務的，作為規(guī)范企業(yè)會計行為的企業(yè)會計準則，自然也要遵循會計的基本定義，為企業(yè)服務，將企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展作為準則制定的核心理念。
從準則國際趨同的目的看，新企業(yè)會計準則幾乎在所有重大的會計確認、計量和報告原則上都實現(xiàn)了與國際準則的趨同，實現(xiàn)了財務信息的國際可比。我國企業(yè)會計準則實現(xiàn)國際趨同的根本原因就是保障企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，體現(xiàn)在：（1）企業(yè)取得了走出國門參與國際競爭的”通行證“，即通用財務報表。這為吸引更多的境外投資者提供了可能，境外投融資機會增加，順應了中國加入世貿(mào)組織、融入世界經(jīng)濟的初衷；（2）由于我國原有的會計準則體系不夠規(guī)范和完整，與國際會計準則存在較大差異，從而難為反傾銷應訴提供有力的幫助，新會計準則的國際趨同在一定程度上緩解了反傾銷投訴的壓力，減少了對外貿(mào)易的損失，從而增強了企業(yè)的國際競爭力，保障了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
二、作為核心理念，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展在新準則中的具體體現(xiàn)
（一）將投資者作為企業(yè)財務報告編制的首要出發(fā)點
我國企業(yè)財務報告的目標，是向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責的任履行情況，有助于財務報告使用者做出經(jīng)濟決策。
財務報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等，其中最核心的是投資者。如果企業(yè)在財務報告中提供的會計信息與投資者的決策無關(guān)，那么財務報告就失去了編制的意義。根據(jù)投資者決策有用目標，財務報告所提供的信息應當如實反映企業(yè)所擁有或控制的經(jīng)濟資源、各項收入、費用、利得、損失的金額及其變動情況以及各項經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動等所形成的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出情況等，從而有助于現(xiàn)在或潛在的投資者正確、合理地評價企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、償債能力、盈利能力和營運效率等，最終做出理性的投資決策。
因此，只有給投資者提供一個真實準確的財務報告，使現(xiàn)在和潛在的投資者擴大投資，企業(yè)才能發(fā)展，財富才能增加。同時，這個過程也是促進資本市場的逐步完善的過程。資本市場是市場經(jīng)濟的核心，資本市場的完善又會反過來作用于企業(yè)，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的良性循環(huán)，即可持續(xù)發(fā)展。
（二）開發(fā)支出資本化以鼓勵企業(yè)加大科技投入
新無形資產(chǎn)準則改變了原研究開發(fā)支出一律費用化的規(guī)定，是將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出分別處理。從研究活動的特點看，其研究是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均具有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)的存在。因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時，應當予以費用化計入當期損益。而相對于開發(fā)階段來講，進入開發(fā)階段，則很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)
確認條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可予以資本化，確認為無形資產(chǎn)的成本。
如果按照原會計準則的規(guī)定，上市公司的研發(fā)支出一律當期費用化，由于研發(fā)支出一般金額較大，必然引起本期利潤的大幅下降，影響企業(yè)的融資能力，也可能會導致企業(yè)不能享受稅收優(yōu)惠政策。當企業(yè)管理層對利潤不滿時，很可能會削減短期項目上研究與開發(fā)的投入，從而不利于企業(yè)無形資產(chǎn)的培育，阻擾了企業(yè)的科技創(chuàng)新能力，損害了企業(yè)和國家的長遠利益。
將符合確認條件的開發(fā)支出資本化的優(yōu)點在于：（1）可以使企業(yè)每期的成本與收益確認更符合配比原則，使盈利更能反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。因為開發(fā)活動成功后取得的收益很大，收益期長，且開發(fā)支出金額大，若一律費用化處理，在開發(fā)階段的利潤相對較低，開發(fā)成功后因沒有可分攤的開發(fā)費用，收益期間利潤相對偏高，開發(fā)期間收入和費用嚴重不配比，影響核算的準確性和可比性；（2）對于擬進行外部融資的企業(yè)來說，開發(fā)費用資本化能夠降低負債比率，提高企業(yè)商業(yè)信用，不會損害融資渠道；（3）可以減少經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，提高其在研發(fā)投入上的熱情，促進企業(yè)科技創(chuàng)新，從而保障企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
（三）一定條件下土地使用權(quán)的處理可以減少企業(yè)房產(chǎn)稅
原會計準則規(guī)定：企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)時，應將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)；結(jié)轉(zhuǎn)時，將土地使用權(quán)的賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。該項規(guī)定不區(qū)分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。而新企業(yè)會計準則明確規(guī)定：企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，仍作為無形資產(chǎn)核算。
也就是說，企業(yè)自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物的成本不包括其土地使用權(quán)，土地使用權(quán)與地上建筑物分別核算。而根據(jù)稅法規(guī)定，從價計征的房產(chǎn)稅要依據(jù)企業(yè)房產(chǎn)賬面原值來繳納，這樣，土地使用權(quán)的單獨核算會減少企業(yè)的房產(chǎn)稅支出。同時，依照不包括土地使用權(quán)價值的房產(chǎn)賬面原值來計算征收房產(chǎn)稅這一事項也得到了國家稅務總局的認可。這項規(guī)定在一定程度上減少了企業(yè)的房產(chǎn)稅稅負，為企業(yè)的未來生產(chǎn)經(jīng)營和投資活動提供了更多的可支配資金。
（四）引入資產(chǎn)負債表觀，提高會計信息質(zhì)量
資產(chǎn)負債表觀是相對利潤表觀而言的。從基本準則六大會計要素到具體準則（例如資產(chǎn)減值、現(xiàn)金流量、所得稅會計等），都充分體現(xiàn)了這一理念。按照資產(chǎn)負債表觀，企業(yè)財富的增加不能只單純關(guān)注利潤，而是要關(guān)注凈資產(chǎn)，關(guān)注期末凈資產(chǎn)和期初凈資產(chǎn)相比是否真正增加。同時，也要關(guān)注凈資產(chǎn)的價值是否為真實價值，只有在真實價值的前提下凈資產(chǎn)增加，才能表明企業(yè)財富的增加。企業(yè)財富增加后，履行向國家繳稅的義務，向股東分配利潤，促進投資者的追加投資，這才是一個持續(xù)發(fā)展的良性循環(huán)。因此，真正的利潤本質(zhì)上是凈資產(chǎn)的增加，真正的虧損本質(zhì)上是凈資產(chǎn)的減少。
企業(yè)是從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的、以獲取經(jīng)濟利益為目的的經(jīng)濟組織。資產(chǎn)負債表觀要求企業(yè)著眼于凈資產(chǎn)，不要片面強調(diào)利潤指標，過分強調(diào)利潤指標導致的結(jié)果是企業(yè)的盈余管理行為。從短期看，企業(yè)盈余管理會按照管理層的目的和要求對企業(yè)的真實利潤進行調(diào)節(jié)，給企業(yè)帶來某些經(jīng)濟利益。但從長期來看，首先，盈余管理并不會增加或減少企業(yè)的實際盈余，只是改變賬面的盈余狀況，影響會計數(shù)據(jù)的信息含量和和信號傳遞作用；其次，利潤虛增會帶來超分配，企業(yè)繳納的稅金實質(zhì)上是虛假的，并不是市場經(jīng)濟條件下企業(yè)真正創(chuàng)造的財富。虛假的行為是短期行為，造成沒有現(xiàn)金流的情況下承擔現(xiàn)金流出，這個過程分配的是本金。這樣的短期行為對企業(yè)的發(fā)展是非常不利的，直接受害者是企業(yè)；最后，更為重要的是，盈余管理會損害會計信息質(zhì)量，誤導投資決策，損害投資者利益，而且不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
新會計準則很多方面的新規(guī)定都客觀上抑制了企業(yè)的盈余管理行為，為財務信息的相關(guān)性和可靠性提供了更高的保證。具體體現(xiàn)在以下方面：
1．可供出售權(quán)益工具投資的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回。企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當確認為減值損失，計提減值準備。金融資產(chǎn)中的可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量采用公允價值，對于已確認減值損失的可供出售權(quán)益工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回，而應當計入資本公積。
這種做法的原因是，對于股票等權(quán)益工具投資，期末公允價值變動的幅度可能很大，如果通過損益大額轉(zhuǎn)回，沖回“資產(chǎn)減值損失”，很容易為部分企業(yè)操縱利潤留下空間。而可供出售債務工具，由于其公允價值變動很小，故減值損失轉(zhuǎn)回時，則直接計入當期損益。
2．存貨取消后進先出法。新準則規(guī)定，企業(yè)應當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存
貨的實際成本。與舊準則的顯著區(qū)別是取消了后進先出法，這一規(guī)定對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的作用體現(xiàn)在兩方面：（1）理論上更加成熟。對于那些存貨較多、周轉(zhuǎn)率低的公司，隨著生產(chǎn)技術(shù)和規(guī)模效應的提高，企業(yè)的原材料價格不斷降低，而利用后進先出法進行發(fā)出存貨的核算，必然導致本期發(fā)出存貨的成本下降和利潤增加，但是這種利潤的增加是以犧牲后期的利潤為前提的，損害了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力；（2）減小了企業(yè)通過利用后進先出法來對利潤進行操縱的可能。當存貨價格處于持續(xù)上漲時期，企業(yè)若要達到減少當期利潤的目的，則可采用“后進先出法”，用材料的高價格計量發(fā)出存貨的成本，使當期的成本費用上升；企業(yè)若要達到增加當期利潤的目的，則可采用“先進先出法”，用材料的低價格來計量發(fā)出存貨的成本，使當期的成本費用下降。同理，當存貨價格處于持續(xù)下降時期，企業(yè)同樣可以通過選擇采用“先進先出法”和“后進先出法”人為地調(diào)節(jié)當期利潤。這樣，當先進先出法和后進先出法并行時，由于兩種方法所確定的當期利潤不同，所以許多企業(yè)根據(jù)當期的實際情況和管理當局的意圖在兩種方法中進行選擇，從而人為調(diào)節(jié)當期利潤。新的存貨準則取消了后進先出法，所有企業(yè)的當期存貨耗費，反映的將都是實際的歷史成本，不再有人為調(diào)節(jié)因素，企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當期利潤水平的慣用手段將不能再被使用。這一規(guī)定便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進行分析和比較，提高了會計信息的使用價值。
3．將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯更正處理。在舊準則下，盤盈的固定資產(chǎn)通過“待處理財產(chǎn)損益”賬戶核算。在新準則下，盤盈的固定資產(chǎn)作為前期會計差錯處理，在按管理權(quán)限報經(jīng)批準處理之前，應先通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。
舊準則將固定資產(chǎn)盤盈計入當期損益，很容易被企業(yè)用作調(diào)節(jié)利潤的手段，導致會計信息失真，損害投資者的利益。新準則將固定資產(chǎn)盤盈視為前期會計差錯，不再計入當期損益，而是通過調(diào)整前期留存收益處理，會計處理雖然比較復雜，但理論上和實務上都更為合理。
4．長期資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。原因有兩方面：（1）此類長期資產(chǎn)價值通常情況下都比較大，發(fā)生減值的可能性很小，因此對于減值準備的計提需要特別謹慎，一旦減值就應當是永久性的；（2）近年來，確有一些上市公司利用減值準備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤。一種情況是，上市公司通過少計提資產(chǎn)減值準備把利潤做大。與之相反的情況是在業(yè)績好的情況下，一些上市公司出于某些原因隱藏利潤，通過多計提資產(chǎn)減值準備，再在以后年度轉(zhuǎn)回的方法來平滑各期利潤。或者在業(yè)績差的情況下，通過加大對資產(chǎn)減值準備的計提力度以造成巨虧，再在以后的年度轉(zhuǎn)回，人為地形成業(yè)績好轉(zhuǎn)或扭虧為盈的假象。
新會計準則頒布后，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備不允許轉(zhuǎn)回，只能根據(jù)資產(chǎn)減值的實際情況計提減值準備，從而壓縮了利潤操縱空間，增加了會計信息的真實性，使資產(chǎn)能夠按照預期經(jīng)濟利益得以真實反映。
5．同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價值核算。新會計準則將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩大類。非同一控制下的企業(yè)合并作為一種不受第三方控制的雙方之間自愿進行的交易看待，采用購買法處理，取得被合并企業(yè)的可辨認資產(chǎn)、負債按照公允價值計量。而對于同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量，視同資產(chǎn)、負債的重新整合，不涉及公允價值的運用，交易差額調(diào)整所有者權(quán)益，不形成商譽。
目前我國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，由于合并雙方均處于同一方的最終控制下，控制方可能是企業(yè)集團或者某一部門，且控制不是暫時性的，因此，在形式上是按雙方確認的公允價值確認，而在實質(zhì)上并沒有經(jīng)過雙方討價還價的過程，合并對價不是雙方公平交易的結(jié)果，并非雙方都認可的價值。盡管公允價值都要經(jīng)過中介機構(gòu)評估確認，但是人為操縱已過多地干擾了公允價值的實現(xiàn)過程。新企業(yè)合并準則對合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，采用合并日被合并方的賬面價值計量，放棄使用公允價值計量，避免了人為操縱利潤的可能。
6．擴大合并報表范圍?！镀髽I(yè)會計準則第3 3號——合并財務報表》規(guī)定:合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂疲侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲得利益的權(quán)利。
可以看出，企業(yè)合并中的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標準。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。這一準則的變革，遵循了實質(zhì)性會計原則，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務從合并范圍中剔除從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的慣用做法，減少了母公司通過與某些特殊子公司的關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的可能性。
（五）固定列報格式，規(guī)范企業(yè)的會計行為
財務報告是投資者了解企業(yè)的主要途徑，也是財務會計確認、計量和報告的結(jié)果，是企業(yè)信息披露的主要載體。新會計準則對會計信息披露提出了更高的要求，主要體現(xiàn)在兩個方面：（1）大大提升了確認、計量、報告三者中“報告”的地位。在新準則體系中，財務報表的列報、現(xiàn)金流量表、中期報告、合并財務報表、每股收益、關(guān)聯(lián)方的相關(guān)披露問題都屬于報告類，較之原準則，比例顯著增加；（2）新會計準則首次把會計科目統(tǒng)一起來，準則和具體科目都體現(xiàn)了一體化。新準則雖然允許企業(yè)對科目設置和賬務處理靈活運用，但必須按照既定報表的格式和附注的要求充分披露，報表的格式是固定的，具有強制性。報表的附注是系統(tǒng)化、規(guī)范化、國際化的，也是固定的。
（作者單位：財政部財政科學研究所）
