長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化的“荒漠化”是導(dǎo)致我國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)制的相對(duì)薄弱的重要原因之一。為了培育中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化，首先需要進(jìn)行塑造與培育模式的路徑選擇，不僅需要確保合伙文化具有持久、和諧、穩(wěn)定的共性，更要體現(xiàn)中國(guó)的特色。
在本文中，筆者擬就塑造和培育事務(wù)所合伙文化模式的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探索。
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化概念表述形式
筆者認(rèn)為，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化的基本概念可以做出如下表述：
1 .合伙文化基本概念。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種特殊的社會(huì)組織，其必然形成特殊的文化，可以稱(chēng)之為“合伙文化”。合伙文化是在特定社會(huì)文化背景影響下，能夠深深影響員工的執(zhí)業(yè)行為和執(zhí)業(yè)理念，具有一定結(jié)構(gòu)層次的運(yùn)動(dòng)規(guī)律，能夠被內(nèi)部員工所共同接受的價(jià)值觀、行為理念、執(zhí)業(yè)意志、戰(zhàn)略精神。具體講，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙文化，是由高級(jí)合伙人及全體員工在長(zhǎng)期的執(zhí)業(yè)活動(dòng)中形成的與其自身特點(diǎn)相適應(yīng)的一整套經(jīng)營(yíng)理念、核心價(jià)值觀和行為規(guī)則，以及由此形成的群體觀念的總和。
2.合伙文化的定義分析。合伙文化從范疇上講有其廣義、狹義之分，廣義的合伙文化具有統(tǒng)馭全局的功能，狹義的合伙文化是事務(wù)所全部工作的組成部分。從其形成過(guò)程講，可分為表層文化（包括行為文化、形象文化），中層文化（包括品牌文化、營(yíng)銷(xiāo)文化、組織文化、質(zhì)量文化）、內(nèi)層文化（包括價(jià)值觀文化、創(chuàng)新文化、遠(yuǎn)景文化），這種劃分可以用圖來(lái)1表示。從其內(nèi)涵講，合伙文化與股權(quán)結(jié)構(gòu)、制度安排、專(zhuān)業(yè)運(yùn)營(yíng)、團(tuán)隊(duì)組合共同構(gòu)成事務(wù)所循環(huán)運(yùn)轉(zhuǎn)的五大要素，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所周而復(fù)始地循環(huán)運(yùn)轉(zhuǎn)。
3. 合伙文化培育的特殊性。在培育會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化的過(guò)程中，要處理好共性與個(gè)性的關(guān)系，突出自己的特色。首席合伙人的楷模作用至關(guān)重要，一個(gè)首席合伙人的品德好壞，決定著一個(gè)事務(wù)所合伙文化水平的高低。一個(gè)和諧、向上的優(yōu)秀群體，要靠具有高尚情操的合伙人去打造。筆者認(rèn)為， 上述對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化概念界定的創(chuàng)新之處，就在于對(duì)合伙文化進(jìn)行了結(jié)構(gòu)層次的劃分，并提煉出了事務(wù)所循環(huán)運(yùn)轉(zhuǎn)五大要素相互滲透、相互促進(jìn)、相互補(bǔ)充、相互依存的論述，以及對(duì)事務(wù)所的全局具有統(tǒng)馭功能。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙文化存在諸多弊端，必須正視“弊端”中列述現(xiàn)象的存在性，但不懼怕“弊端”存在的嚴(yán)重性。塑造和培養(yǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙文化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的長(zhǎng)期任務(wù)，必須鍥而不舍地的堅(jiān)持下去。
二、關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化框架模式的構(gòu)想
我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化是共性和個(gè)性的復(fù)合體，既具有所有事務(wù)所合伙文化應(yīng)具有的典型特征，也獨(dú)具體現(xiàn)自己特色的文化特征。依循這個(gè)邏輯，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化的培育模式也就有了一般模式與具體模式的區(qū)分。
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化的一般模式構(gòu)想
在深入研究當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師界有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化概念，認(rèn)真分析我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化培育之弊端之后，筆者經(jīng)過(guò)分析研究認(rèn)為，依據(jù)一般會(huì)計(jì)師事務(wù)所共有的活動(dòng)規(guī)律，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在通常情況下要通過(guò)所有權(quán)結(jié)構(gòu)框架、制度安排、專(zhuān)業(yè)運(yùn)營(yíng)、團(tuán)隊(duì)組合、合伙文化等五大要素循環(huán)運(yùn)行，合伙文化即是五大要素中的一個(gè)組成要素，它的宗旨、理念、核心價(jià)值觀又具有統(tǒng)馭事務(wù)所全局的功能，見(jiàn)圖2。
（二）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化具體模式的描述
會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化因各事務(wù)所的情況不同，存在差異性。在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的具體摸索中，就存在合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所、有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所、個(gè)人會(huì)計(jì)師事務(wù)所三種。規(guī)模大小分，還有業(yè)務(wù)輻射全國(guó)乃至走向世界的大所群體。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在按照合伙文化一般模式構(gòu)想培育本所合伙文化的同時(shí)，應(yīng)該注意按照本所的具體情況，營(yíng)造自己的特色文化。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化培育的路徑依賴(lài)
為了探究我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化的培育路徑，走中國(guó)特色的培育之路，首先要搭建合理的組織架構(gòu)，其次要以精神戰(zhàn)略為著眼點(diǎn)，第三要以質(zhì)量文化為核心，第四要以“以人為本”為基本立足點(diǎn)，第五要以規(guī)范員工職業(yè)行為為主要內(nèi)容，最后要以建立動(dòng)態(tài)的評(píng)估機(jī)制為支撐條件。
（一）營(yíng)造科學(xué)的組織架構(gòu)，為合伙文化的培養(yǎng)提供堅(jiān)實(shí)的平臺(tái)
歷史的經(jīng)驗(yàn)一再告訴人們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，合伙人的所有權(quán)結(jié)構(gòu)決定事務(wù)所的命運(yùn)。有鑒于此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人在建造事務(wù)所大廈時(shí)，就必須以合伙文化的一系列價(jià)值觀和執(zhí)業(yè)理念為指導(dǎo)，打好根基，以防坍塌。
首先，股權(quán)結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)要合理。出資人不宜過(guò)少，出資額差距不宜過(guò)大，嚴(yán)格貫徹“人合”與“資合”并舉的方針，堅(jiān)決防止“一股獨(dú)大”，實(shí)行“合伙共營(yíng)、共同負(fù)責(zé)”的原則；其次，建立事務(wù)所管理委員會(huì)，確立“一人一票制”的議事規(guī)則；再次，收益分配淡化資本分配權(quán)重，建立智力薪酬為主的分配格局；最后，機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)有序控制，堅(jiān)決反對(duì)任何個(gè)人暗箱操作。
（二）以精神戰(zhàn)略整合理念，確立事務(wù)所的核心價(jià)值觀
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心價(jià)值觀是事務(wù)所經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)的靈魂。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心價(jià)值觀，應(yīng)該從不同層次、不同側(cè)面加以提煉，以精神戰(zhàn)略加以整合，變成易懂好記的精神理念，成為員工的座右銘。
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心價(jià)值觀應(yīng)當(dāng)由以下幾個(gè)層次構(gòu)成：
第一層面：執(zhí)業(yè)宗旨——獨(dú)立、客觀、公正、誠(chéng)信。意在誠(chéng)信為本、操守為重，恪守獨(dú)立、客觀、公正的宗旨。
第二層面：創(chuàng)業(yè)理念——激情、進(jìn)取、創(chuàng)新、卓越。意在滿懷激情，跨越式發(fā)展，崇尚創(chuàng)新，追求卓越。
第三層面：職業(yè)風(fēng)范——專(zhuān)業(yè)、規(guī)范、敬業(yè)、謹(jǐn)慎。意在專(zhuān)業(yè)化規(guī)范，系統(tǒng)化操作，愛(ài)崗敬業(yè)，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。
第四層面：團(tuán)隊(duì)精神——平等、正直、友善、和諧。意在為人正直友善，上下平等和諧。
以上四個(gè)方面的理念概括，構(gòu)成了事務(wù)所核心價(jià)值觀的整體。它作為事務(wù)所的一面旗幟，指引合伙人及全體員工開(kāi)拓前進(jìn)。
（三）營(yíng)造事務(wù)所質(zhì)量文化，實(shí)施品牌強(qiáng)勢(shì)戰(zhàn)略
會(huì)計(jì)師事務(wù)所素有“以質(zhì)量求信譽(yù)，以信譽(yù)求發(fā)展”的經(jīng)營(yíng)理念，專(zhuān)業(yè)人士一向把質(zhì)量和信譽(yù)當(dāng)成自己畢生追求的目標(biāo)。一個(gè)事務(wù)所的質(zhì)量文化是建立在其核心團(tuán)隊(duì)的質(zhì)量觀念之上的。質(zhì)量觀念是指人們對(duì)質(zhì)量控制的態(tài)度，對(duì)質(zhì)量控制與事務(wù)所長(zhǎng)期發(fā)展的認(rèn)識(shí)程度，它受到內(nèi)外各種因素的制約。外部因素如事務(wù)所的性質(zhì)、客戶群的要求、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體狀況；內(nèi)部因素包括合伙人的道德取向、理想追求、對(duì)事務(wù)所的發(fā)展規(guī)劃等。
1.全員、全過(guò)程營(yíng)造質(zhì)量文化。質(zhì)量是事務(wù)所永恒的話題。現(xiàn)在，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的期望越來(lái)越高，政府監(jiān)管部門(mén)也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有很高的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著沉重的道德責(zé)任和法律責(zé)任的考驗(yàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須通過(guò)各個(gè)環(huán)節(jié)的工作來(lái)不斷提高工作質(zhì)量，強(qiáng)化防御風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)和能力。培育質(zhì)量意識(shí)，強(qiáng)調(diào)的不僅是事中或事后的項(xiàng)目質(zhì)量控制，更應(yīng)該是全面質(zhì)量控制。
2.把事務(wù)所辦成學(xué)習(xí)型組織。會(huì)計(jì)師事務(wù)所以知識(shí)密集、人才聚集著稱(chēng)。事務(wù)所的質(zhì)量信譽(yù)靠專(zhuān)業(yè)知識(shí)、專(zhuān)業(yè)技能來(lái)保證。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)以學(xué)習(xí)為天職，使員工的知識(shí)處于隨時(shí)更新的狀態(tài)。事務(wù)所必須著力把自己辦成一個(gè)學(xué)習(xí)型組織，牢固樹(shù)立終身學(xué)習(xí)的理念，做到“用變革將變化轉(zhuǎn)為機(jī)會(huì)，用學(xué)習(xí)將新奇化為力量”。
3.營(yíng)造質(zhì)量文化的品牌特色。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量文化必須體現(xiàn)品牌特色。一個(gè)成功的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，總能揚(yáng)長(zhǎng)避短，形成自己的特色，這就決定了各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在專(zhuān)業(yè)上存在著差異性。這差異就是品牌，就是特色，有了差異就存在著優(yōu)勢(shì)。質(zhì)量文化應(yīng)當(dāng)擔(dān)當(dāng)重任，把事務(wù)所的品牌營(yíng)造出來(lái)，特色突顯出來(lái)，到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的海洋里去拼搏，去競(jìng)爭(zhēng)!
4 . 凸顯質(zhì)量文化強(qiáng)勢(shì)戰(zhàn)略。一個(gè)事務(wù)所能不能在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的海洋里立足，取決于自身的“斗爭(zhēng)藝術(shù)”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌特色如果已經(jīng)形成，它不會(huì)自發(fā)地產(chǎn)生效益，必須制訂具體的開(kāi)拓步驟，找準(zhǔn)企業(yè)自己品牌特色的行業(yè)領(lǐng)域，強(qiáng)勢(shì)推出自己的品牌以占領(lǐng)市場(chǎng)。品牌就是特色，特色就是特長(zhǎng)， 只有讓此特長(zhǎng)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，才能實(shí)現(xiàn)最終理想。
（ 四） 以人性化管理凝聚人心，打造和諧文明團(tuán)隊(duì)
廣大員工是會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)拓創(chuàng)業(yè)的主力軍，優(yōu)良善戰(zhàn)的團(tuán)隊(duì)是事務(wù)所形象的代表。精良的團(tuán)隊(duì),不是從天上掉下來(lái)的，它是由優(yōu)秀的合伙人精心挑選、用心呵護(hù)、千錘百煉出來(lái)的。事務(wù)所合伙文化對(duì)打造和諧文明的團(tuán)隊(duì)任務(wù)的艱巨性就在于此。
1．和諧文明團(tuán)隊(duì)的標(biāo)志。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要做大做強(qiáng)，主要靠給客戶提供專(zhuān)業(yè)的服務(wù)取勝，這種專(zhuān)業(yè)的服務(wù)取決于事務(wù)所內(nèi)的人力資本與其專(zhuān)業(yè)能力。文明和諧團(tuán)隊(duì)的主要標(biāo)志應(yīng)該是：知識(shí)豐厚、專(zhuān)業(yè)精通；愛(ài)崗敬業(yè)、勇于拼搏；紀(jì)律嚴(yán)明、作風(fēng)過(guò)硬；團(tuán)結(jié)友愛(ài)、和諧共贏。這樣的團(tuán)隊(duì)才能具有親和力、向心力和凝聚力，最后形成攻無(wú)不克的戰(zhàn)斗力。
2．合伙人無(wú)微不至的關(guān)懷。事務(wù)所的發(fā)展壯大不僅靠發(fā)起人、出資人，還要依靠群策群力、靠全體員工的辛勤勞動(dòng)。管理應(yīng)以全體員工為本，時(shí)刻把員工的因素放在中心位置，把調(diào)動(dòng)全體員工的積極性放在主導(dǎo)地位。建設(shè)人合文化，在員工中間大力倡導(dǎo)參與、協(xié)作與奉獻(xiàn)精神，樹(shù)立正確的人生觀、價(jià)值觀，培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)、樂(lè)業(yè)敬業(yè)的主體意識(shí)。在利益分配上，應(yīng)合理協(xié)調(diào)按資分配和按勞分配關(guān)系，淡化出資人與非出資人、大股東與小股東的身份，解決利益分配中的矛盾，真正可做到全所上下群策群力，極聚所內(nèi)人力資本存量。此外，還要在事務(wù)所內(nèi)部的績(jī)效考評(píng)體系中引入和所長(zhǎng)遠(yuǎn)利益相關(guān)聯(lián)的業(yè)績(jī)指標(biāo)，建立健全和事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展有密切聯(lián)系的激勵(lì)約束機(jī)制。
3．員工勤勉盡責(zé)的奮斗。員工成長(zhǎng)的關(guān)鍵在于個(gè)人。個(gè)人要勤勉，愛(ài)崗敬業(yè)，寬以待人，不計(jì)個(gè)人得失，正確處理個(gè)人與領(lǐng)導(dǎo)、個(gè)人與集體、個(gè)人與同仁之間的關(guān)系，與事務(wù)所結(jié)成共同體，把自己的命運(yùn)融入事務(wù)所的前途中。
（五）以職業(yè)道德規(guī)范員工行為，提高員工的整體素質(zhì)
1 ． 正確認(rèn)識(shí)職業(yè)道德教育的意義。職業(yè)道德是保證和促進(jìn)會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的一種內(nèi)在的約束力量，《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定：“會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)”。從某種意義上說(shuō)，道德比技巧或知識(shí)更重要，特別是在會(huì)計(jì)人員遇到相關(guān)當(dāng)事人之間的利益沖突時(shí)，技巧或知識(shí)都無(wú)法給出結(jié)論，唯有道德才能作出解決沖突的選擇。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)和道德決策能力只能靠長(zhǎng)期不懈的會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育來(lái)提高。
2．確定職業(yè)道德的涵蓋功能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，如同質(zhì)量管理一樣，它不是一個(gè)孤立的概念，而是徹頭徹尾地貫穿于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一切業(yè)務(wù)活動(dòng)諸階段、諸過(guò)程、諸理念、諸規(guī)章、諸行為之中。換句話講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德作為事務(wù)所宗旨、理念靈魂的具體體現(xiàn)，方方面面都必須接受它的規(guī)范和約束。
3 ． 充分發(fā)揮職業(yè)道德對(duì)員工行為的規(guī)范和滲透效應(yīng)。如前所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任務(wù)要員工去完成，職業(yè)道德要規(guī)范和約束一切活動(dòng)及其過(guò)程，就必須首先規(guī)范員工的行為，通過(guò)他們?nèi)?shí)現(xiàn)規(guī)范和約束事務(wù)所的全部執(zhí)業(yè)活動(dòng)。規(guī)范員工行為包括直接規(guī)范和間接規(guī)范。直接規(guī)范包括：規(guī)范辦公制度、行政生活、接待禮儀等有關(guān)個(gè)人約束方面的要求。間接規(guī)范則分布于各種戰(zhàn)略規(guī)劃、規(guī)章制度、操作規(guī)范等有關(guān)制度中。員工必須將事務(wù)所的職業(yè)道德融入到自己的一言一行中，養(yǎng)成遵守職業(yè)道德的良好習(xí)慣，成為訓(xùn)練有素的專(zhuān)業(yè)人士。
（六）對(duì)事務(wù)所合伙文化的評(píng)估要與時(shí)俱進(jìn)
1．不斷評(píng)估合伙文化的現(xiàn)狀。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化建設(shè)不是一兩天就能完成的，它需要在日積月累和潛移默化中形成。而搭建承載事務(wù)所文化的平臺(tái)，是事務(wù)所文化建設(shè)的一項(xiàng)細(xì)致與繁重的工作。優(yōu)良的合伙文化是一種先進(jìn)的群體意識(shí)，須堅(jiān)持長(zhǎng)期、整體的灌輸教育，通過(guò)實(shí)踐錘煉，消除內(nèi)耗，使他們親身體驗(yàn)到優(yōu)良合伙文化的意義和作用。所有的人群、所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都一樣，不管你是否愿意，它都會(huì)主動(dòng)生成某種文化。而這種自然形成的價(jià)值信念與行為習(xí)慣，往往在一定時(shí)期內(nèi)保持穩(wěn)定，并對(duì)事務(wù)所的運(yùn)作和業(yè)績(jī)產(chǎn)生無(wú)所不在的影響。如果這種文化是健康的，對(duì)事務(wù)所工作和發(fā)展的影響就是良性的；反之，如果這種文化不健康，其影響必然是負(fù)面的。對(duì)于一個(gè)存在多年的事務(wù)所，文化建設(shè)的第一步就是要對(duì)已經(jīng)形成的文化進(jìn)行細(xì)致的評(píng)估，徹底摸清現(xiàn)狀，為下一步工作奠定基礎(chǔ)。
2．合伙文化必須同社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與時(shí)俱進(jìn)。事務(wù)所文化建設(shè)是一個(gè)不斷演變和發(fā)展的過(guò)程，即使已經(jīng)開(kāi)展了卓有成效的文化建設(shè)，生成之后也會(huì)保持一段時(shí)間的相對(duì)穩(wěn)定，但絕非是一勞永逸的。在新的市場(chǎng)條件和政策環(huán)境中，事務(wù)所塑造的文化規(guī)則常常會(huì)限制員工潛力發(fā)揮和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有效運(yùn)作，這就要求管理者不斷反思和評(píng)估事務(wù)所的文化，與時(shí)俱進(jìn)地調(diào)整和更新會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化，使事務(wù)所文化在事務(wù)所發(fā)展中始終發(fā)揮積極作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙文化培育既是一個(gè)歷史的過(guò)程，也是一個(gè)不斷更新的過(guò)程，歷史的積淀需要時(shí)刻注入新鮮的血液才能保持旺盛的生命力。
作者：黃忠斌 ,剛成軍 （作者單位：廣西民族大學(xué)管理學(xué)院、財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所）
