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 張愛玲

一、獨立學(xué)院改設(shè)
獨立學(xué)院是由普通高校和社 會組織聯(lián)合創(chuàng)立的高等教育機(jī)構(gòu)， 是我國高等教育體制創(chuàng)新的產(chǎn)物。 2020年5月，教育部印發(fā)《關(guān)于 加快推進(jìn)獨立學(xué)院轉(zhuǎn)設(shè)工作的實施 方案》，提出"轉(zhuǎn)為民非、轉(zhuǎn)為公 辦、終止辦學(xué)"的轉(zhuǎn)設(shè)路徑。獨立 學(xué)院改設(shè)為民辦高校后將是高校教 育中的獨樹一幟的主力軍，在發(fā)展 的同時，必須規(guī)范財務(wù)核算，建立 統(tǒng)一的核算基礎(chǔ)和原則，在辦好大 學(xué)的同時既考慮教學(xué)質(zhì)量，又兼顧 經(jīng)濟(jì)效益合理控制成本，獲得最大 的社會效益，財務(wù)核算制度和方法 必須符合各方利益的需求。
《中華人民共和國民辦教育促 進(jìn)法實施條例》第四十一條規(guī)定：
"民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共 和國會計法》和國家統(tǒng)一的會計制 度進(jìn)行會計核算，編制財務(wù)會計報 告。"第四十二條規(guī)定："民辦學(xué) 校應(yīng)當(dāng)建立辦學(xué)成本核算制度，基 于辦學(xué)成本和市場需求等因素，遵 循公平、合法和誠實信用原則，考 慮經(jīng)濟(jì)效益與社會效益，合理確定 收費項目和標(biāo)準(zhǔn)。"獨立學(xué)院轉(zhuǎn)設(shè) 是一次重大的利益調(diào)整，涉及公辦 高校、投資企業(yè)、政府稅務(wù)等利益 相關(guān)者的利益訴求，轉(zhuǎn)設(shè)后原則上 需要提供財務(wù)質(zhì)量更高更嚴(yán)格的會 計信息。投資者必然考慮教育投入、 成本控制，強調(diào)利潤指標(biāo)。學(xué)校管 理者分析、掌握學(xué)校整體運行成本 的精確度決定了民辦高校的發(fā)展水 平，管理者既要減少不必要的投入, 又要有產(chǎn)出效益，把錢花在刀刃上。 為信息使用者的決策提供科學(xué)、可 靠、有效的依據(jù)，助力民辦高校的 發(fā)展。轉(zhuǎn)設(shè)后的民辦高校需要從全 方位、多維度的視角加強會計核算, 提供更高質(zhì)量的財務(wù)報告，筆者對 獨立學(xué)院存在的會計核算問題進(jìn)行 梳理分析，針對相關(guān)問題提出建議。
二、獨立學(xué)院會計核算中存在 的問題
(—)執(zhí)行收付實現(xiàn)制核算制 度下，造成收入支出不配比，會計 信息錯位
獨立學(xué)院辦學(xué)股權(quán)構(gòu)成多樣， 采用的會計核算制度也不一樣。目 前獨立學(xué)院存在三種會計核算制 度：企業(yè)會計制度、民間非營利組 織會計制度和政府事業(yè)單位會計制 度。無論執(zhí)行哪種會計制度，絕大 多數(shù)獨立學(xué)院均采用收付實現(xiàn)制作 為會計基礎(chǔ)。在收付實現(xiàn)制的會計 核算基礎(chǔ)下，雖然易于理解、便于 操作，但是只對實際產(chǎn)生現(xiàn)金流量 的收支進(jìn)行核算，不能確切的反映 出與已經(jīng)實現(xiàn)的收入相配比的支 出，不能準(zhǔn)確的反映出獨立學(xué)院的 財務(wù)狀況。收付實現(xiàn)制的會計核算 基礎(chǔ)下出現(xiàn)的問題主要反映在以下 幾個方面：
1.獨立學(xué)院收取的學(xué)宿費收 入一般集中在8、9月份開學(xué)的時 間段進(jìn)行預(yù)收，由銀行集中在8月 份分批次扣款，在收付實現(xiàn)制為基 礎(chǔ)的核算方式下在當(dāng)期計入收入， 不做預(yù)收處理，導(dǎo)致其他月份學(xué)宿 費收入基本沒有或者很少。另外對 一些拖欠學(xué)宿費的學(xué)生也沒有進(jìn)行 掛賬，應(yīng)收賬款沒有反映應(yīng)收未收 情況，不利于管理應(yīng)收款項的回收。
2.獨立學(xué)院對出租的一些校 內(nèi)商鋪、小店等沒有實行嚴(yán)格的管 理,往往在收到租金時才確認(rèn)為"租 金收入”，對一些拖欠租金的客 戶也沒有進(jìn)行及時的催繳，會導(dǎo)致 管理不善，資產(chǎn)流失。
3.獨立學(xué)院的購入固定資產(chǎn) 基本上一次計入成本費用，并未對 固定資產(chǎn)在有效使用期限內(nèi)進(jìn)行成 本的分?jǐn)偤怂?。這就會導(dǎo)致一次性 計入成本費用的基數(shù)變大，其他期 間沒有固定資產(chǎn)的折舊費，嚴(yán)重影 響各期間的利潤。
4.管理費屬于大額支出，一 般按照實際收到學(xué)宿費比例計算， 在支付當(dāng)期直接計入支出，并未按 收入計算計提當(dāng)期的管理費入賬。
5.獨立學(xué)院基本上每年暑期 都會進(jìn)行大型修繕支出，對于類似 固定資產(chǎn)改良、改造、更新類的大 額修繕費，也沒有進(jìn)行待攤處理， 而是一次性計入費用。
大多數(shù)獨立學(xué)院的投資方都要 求一定的經(jīng)濟(jì)回報，具有趨利的目 的性，但在這樣的情況下提供的財 務(wù)信息質(zhì)量存在瑕疵，會影響?yīng)毩?學(xué)院經(jīng)營決策的失誤。
（二）會計年度與教學(xué)年度錯 位，導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)質(zhì)量存在瑕疵
會計年度是指自然年度，會計 分期以公歷年度為唯一標(biāo)準(zhǔn)劃分。 公歷年每年的1月1日到12月31 日，符合所有企事業(yè)單位的報告口 徑。但是這個口徑下是存在問題的， —個自然年度內(nèi)服務(wù)的學(xué)生人數(shù)的 不同，因為8月起獨立學(xué)院開始有 新生，自然年中的上半年的人數(shù)包 含畢業(yè)生的人數(shù)，下半年的人數(shù)不 含畢業(yè)生人數(shù)，而包含新生的人數(shù), 而這兩個人數(shù)恰恰是不同的，所屬 的專業(yè)也存在很大差異，各個專業(yè) 的成本也是不同的。如果按照自然 年去計算當(dāng)期或累計投入產(chǎn)出比或 者收益率的話，得出的財務(wù)數(shù)據(jù)質(zhì) 量存在瑕疵。
教學(xué)年度指的是學(xué)年度，每 年的開學(xué)月到次年的開學(xué)前的一個 月，共計十二個月作為一個報告期 間。在這個期間學(xué)校服務(wù)的四個學(xué) 年的所有學(xué)生，學(xué)生人數(shù)基本不變， 當(dāng)然畢業(yè)也包含在內(nèi)，盡管他們或 者實習(xí)或者在校。我們把自然年度 拆成兩段，1-8月算一段，9-12 月算另一段，學(xué)年度是當(dāng)年的9-12 月和次年的1_8月組成，按照學(xué) 年度的收入去配比相應(yīng)的學(xué)生人 數(shù)，配比更細(xì)致的專業(yè)會計成本核 算，我們會得出完全不一樣的結(jié)論。
（三） 存在“均值假象"現(xiàn)象 對于獨立學(xué)院各個專業(yè)的性質(zhì)
不同，提供的教育服務(wù)具有較強的 專有性，文科偏重于優(yōu)質(zhì)的師資， 理科側(cè)重投入更多的專業(yè)儀器設(shè) 備，而藝術(shù)類專業(yè)培養(yǎng)需要一對一、 小組課的教學(xué)模式，教學(xué)資源的專 業(yè)化和個性化則決定了培養(yǎng)成本遠(yuǎn) 超出了文理科的培養(yǎng)成本。各個專 業(yè)的學(xué)生人數(shù)不同，如果用傳統(tǒng)生 均教育成本進(jìn)行決策，對數(shù)據(jù)進(jìn)行 籠統(tǒng)概算，沒有考慮實際學(xué)生培養(yǎng) 與費用的配比情況，支出按平均的 直線方法計算生均教育成本，那“生 均教育成本”所表現(xiàn)出的“均值假 象”現(xiàn)象，就忽視了學(xué)生的實際培 養(yǎng)過程，從而將與學(xué)生培養(yǎng)過程相 關(guān)的直接成本割裂開，這樣的計算 方式不能完全反映出學(xué)校各個專業(yè) 的費用，所以得出的數(shù)據(jù)也不具有 相關(guān)性和科學(xué)性，數(shù)據(jù)依據(jù)缺乏戰(zhàn) 略指導(dǎo)性。
（四） 無法提供精確的專業(yè) 成本
高校各個專業(yè)提供的教育服務(wù) 具有較強的專有性，投入的成本費 用也不同，所以各個專業(yè)的收費標(biāo) 準(zhǔn)各有差異。當(dāng)獨立學(xué)院在向發(fā)改 委物價部門申報收費標(biāo)準(zhǔn)時須提供 相關(guān)的教育成本資料，由于獨立學(xué) 院采用的收付實現(xiàn)制核算制度，只 是根據(jù)學(xué)生人數(shù)進(jìn)行概算，無法提 供精確的專業(yè)成本。另一方面，獨 立學(xué)院的資金來源是投資人的前期 投入和后續(xù)的學(xué)宿費收入，因此， 對其進(jìn)行成本核算是確保投資者獲 得"合理回報”的重要依據(jù)，所以 成本核算方法的設(shè)置科學(xué)合理是關(guān) 鍵，它為我們判斷獨立學(xué)院的實際 辦學(xué)成本和對學(xué)費的定價提供了方 向性的思路。
（五）傳統(tǒng)平臺效率較低
財務(wù)工作任務(wù)重、業(yè)務(wù)多、重 復(fù)性強，財務(wù)人員的大量時間被報 銷、項目結(jié)題等繁復(fù)的工作所占據(jù), 傳統(tǒng)的會計電算化為核心建設(shè)的財 務(wù)信息平臺，已無法滿足科學(xué)管理 的需要，缺乏財務(wù)監(jiān)控功能。財務(wù) 信息平臺數(shù)據(jù)集成程度較低，這種 管理模式下，財務(wù)數(shù)據(jù)難以充分發(fā) 揮作用，更無法為學(xué)校決策提供有 力的數(shù)據(jù)支持。
由于以上幾個因素，導(dǎo)致得 出的數(shù)據(jù)不符合會計信息質(zhì)量要求 的可比性。從縱向可比來說，獨立 學(xué)院在經(jīng)營期間每月對比，由于收 付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)下的核算，導(dǎo)致 收入整體呈現(xiàn)出一兩個月的陡然激 增，其他月份極少的狀況，支出整 體呈現(xiàn)出某個月管理費極大，某個 月工程款極大，某個月固定資產(chǎn)支
出極大，其余月份均無的情況，看 上去毫無規(guī)律可言，要具體分析每 筆業(yè)務(wù)才能知悉具體原因。這使得 獨立學(xué)院自身相比較的過程中可比 性極差。從橫向可比來看，和其他 獨立學(xué)院相比較，首先由于各獨立 學(xué)院的性質(zhì)不同，經(jīng)營理念不同， 文理科和藝術(shù)類學(xué)科設(shè)置的不同， 可比性也很差。
在此基礎(chǔ)上分析、評價學(xué)校的 產(chǎn)出效益和發(fā)展情況，在上報各個 管轄口的財務(wù)數(shù)據(jù)時，極易造成數(shù) 據(jù)失真，在考量成本時，由于對數(shù) 據(jù)進(jìn)行生均進(jìn)行概算，造成財務(wù)數(shù) 據(jù)的不科學(xué)不合理。
三、改設(shè)后民辦高校的會計核 算建議
（一）明確會計核算制度 轉(zhuǎn)設(shè)后學(xué)校首先要明確其會 計核算制度，使各類報表的格式與 學(xué)校實際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相銜接。權(quán)責(zé) 發(fā)生制符合現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需 要，且權(quán)責(zé)發(fā)生制確實要優(yōu)于收付 實現(xiàn)制，或者權(quán)責(zé)發(fā)生制為主收付 實現(xiàn)制為輔。具體體現(xiàn)在收支方面 的調(diào)整如下：
1.在收入方面，學(xué)校將8、
9月份收取的學(xué)宿費收入，將集中 收到的學(xué)宿費在整個學(xué)年內(nèi)的12 個月進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)傊撩磕?月至 次年8月，按學(xué)年度計算，當(dāng)月 確認(rèn)收入，其余轉(zhuǎn)入預(yù)收學(xué)宿費， 在次月，如果又收到學(xué)宿費，則根 據(jù)學(xué)宿費的變動后的總額重新進(jìn)行 分?jǐn)偅嬎愦卧碌氖杖?，從預(yù)收學(xué) 宿費轉(zhuǎn)出來，以此類推，一直到次 年8月份將本學(xué)年的學(xué)宿費分?jǐn)傊?零，這樣就能在客觀上克服隨著收 入的變動，將動態(tài)的收入合理的分 配至各月份的問題；另外根據(jù)收費 系統(tǒng)顯示應(yīng)收未收款項，對未收到 的學(xué)宿費部分進(jìn)行掛賬，有利于收 費管理。
學(xué)校對商鋪進(jìn)行合同管理，針 對合同的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，合同 履行過程中，因?qū)Ψ交騿挝蛔陨碓?因?qū)е驴赡軣o法按時履行的，應(yīng)當(dāng) 及時采取應(yīng)對措施，及時催繳拖欠 租金的租戶，防止資產(chǎn)流失。
2.在支出方面，將大額支出 比如管理費、大修費用等進(jìn)行每月 的待攤費用或者預(yù)提費用進(jìn)行處 理；將無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行單 獨核算，計入固定資產(chǎn)科目，而不 在當(dāng)期計入支出，將固定資產(chǎn)和無 形資產(chǎn)每月進(jìn)行計提折舊和攤銷， 在賬面上進(jìn)行列支，在使用有效期 內(nèi)進(jìn)行合理分?jǐn)偂Ｗ畲笙薅葷M足收 支配比原則，在這樣的數(shù)據(jù)支撐下， 各類報表取數(shù)的精確度和合理性都 是相當(dāng)高的。
3.及時催收款項，并計提壞 賬。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，制定應(yīng)收賬 款的壞賬確定標(biāo)準(zhǔn)、計提方式以及 計提比例。每學(xué)年提供應(yīng)收，已收 和未收明細(xì)，未收取的發(fā)至相關(guān)部 門進(jìn)行催收工作。對于校內(nèi)商鋪進(jìn) 行嚴(yán)格管理，及時發(fā)通知催收，并 請對方簽字確認(rèn)，拒不繳納租金的， 必要時采取斷水?dāng)嚯姷却胧?。符?以下條件的，應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備：學(xué) 生未辦理休學(xué)手續(xù)而擅自離校且連 續(xù)3年以上且找不到任何聯(lián)系方式 的，學(xué)生已畢業(yè)離校3年以上且找 不到任何聯(lián)系方式的等。計提壞賬 準(zhǔn)備一定期間后仍無繳款的學(xué)費， 學(xué)院應(yīng)據(jù)實向投資者報告，經(jīng)批準(zhǔn) 后及時將收費系統(tǒng)中的欠費數(shù)據(jù)進(jìn) 行核銷、更新，同時在賬務(wù)系統(tǒng)中 確認(rèn)損失，沖銷應(yīng)收賬款。
（二） 實行學(xué)年結(jié)算制
考慮到民辦高校經(jīng)費來源主 要靠收取學(xué)費，其會計核算應(yīng)以學(xué) 年度為起訖期，學(xué)宿費的收入配比 對應(yīng)的學(xué)年支出，利用科學(xué)合理的 成本核算分配到相應(yīng)專業(yè)和學(xué)生人 數(shù)，由此得出的數(shù)據(jù)更加科學(xué)、有 效。同時也更符合獨民辦高校資金 來源特性，便于學(xué)年收支計劃安排, 對內(nèi)部經(jīng)費控制管理更有利。
（三） 采用作業(yè)成本法核算高 校各專業(yè)的耗用
作業(yè)成本法的基本原則是"作 業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”。作 業(yè)成本方法大大提高了成本計算結(jié) 果的精度，使得所得到的產(chǎn)品的成 本更加精確和真實。對于民辦高校 而言，我們要找到成本動因，就是 資源動因和作業(yè)動因。在民辦高校 培養(yǎng)學(xué)生過程中，典型的資源成本 包括：薪資、課酬、社會保險公積 金、辦公費、圖書資料費、水電費、 差旅費等；那么對應(yīng)的資源成本動 因則是教師人數(shù)、投保人數(shù)、圖書 冊數(shù)、儀表計量值、旅程等。然后 確定學(xué)校的作業(yè)中心及作業(yè)動因， 可以分成基本作業(yè)和輔助作業(yè)，基 本作業(yè)包括課程、考試、畢設(shè)、實 習(xí)招生、就業(yè)、軍訓(xùn)；輔助作業(yè)包 括行政管理、后勤管理、機(jī)房實驗 室的維護(hù)、圖書館管理。利用資源 動因分配率將資源耗費分配到各個 中心，也就是將間接費用分配到各個專業(yè)中、年級中，教育成本計算 對象應(yīng)該是不同專業(yè)、不同年級的 學(xué)生，從而針對不同成本計算對象 進(jìn)行教育成本追蹤核算和控制。
（四）建立財務(wù)共享服務(wù)中心 隨著“大智移云物區(qū)”新技術(shù) 的發(fā)展和普及，為企事業(yè)單位帶來 了新的解決方案，民辦高校應(yīng)該積 極利用各種先進(jìn)的技術(shù)和工具，促 使財務(wù)處理不斷向自動化、智能化、 無紙化方向發(fā)展。首先，在收費方 面，學(xué)生可以通過微信端直接查詢 應(yīng)繳費和已繳費情況，并根據(jù)所顯 示的信息選擇要繳納的項目，選定 后系統(tǒng)會給出具體的繳費途徑，真 正實現(xiàn)收費全過程智能化。在繳費 完成后，對于財務(wù)人員，可以根據(jù) 收費信息，直接連接學(xué)校賬務(wù)處理 軟件端口，賬務(wù)系統(tǒng)可以自動生成 記賬憑證，財務(wù)人員登錄收費軟件 直接獲得收費信息，將信息推送到 開票軟件，立即生成電子憑證，同 時也提高了原始票證與記賬憑證的 匹配度，有利于票據(jù)精細(xì)化管理。
對于學(xué)生，可以隨時查看和下載電 子發(fā)票。其他業(yè)務(wù)部門，比如教務(wù) 處可以根據(jù)繳費情況決定學(xué)生是否 能夠選課，學(xué)生處工作人員可以根 據(jù)繳費情況進(jìn)行學(xué)生情況摸底，是 思想問題還是生活經(jīng)濟(jì)問題還是學(xué) 費挪作他用等。其次，在支出方面, 民辦高校工作量大，人數(shù)眾多，成 本管理精細(xì)復(fù)雜。因此民辦高校應(yīng) 建設(shè)輻射到各成本單元的信息化平 臺，形成成本數(shù)據(jù)庫，確定成本分 攤標(biāo)準(zhǔn)和方法，將成本管理落到實 處。實現(xiàn)動態(tài)調(diào)整，確保成本分?jǐn)?的準(zhǔn)確、合理性。每一筆支出都由 經(jīng)辦部門通過報銷系統(tǒng)進(jìn)行填報單 據(jù)，各級領(lǐng)導(dǎo)通過網(wǎng)上進(jìn)行審批， 確定業(yè)務(wù)的正確歸口，根據(jù)預(yù)決算 的執(zhí)行情況也有利于規(guī)劃安排和推 進(jìn)各業(yè)務(wù)部門的工作進(jìn)度。建立財 務(wù)共享服務(wù)中心減少大量和重復(fù)性 的手工作業(yè)，能夠24小時不間斷 地執(zhí)行任務(wù)，提高數(shù)據(jù)處理的精確 性。數(shù)據(jù)處理和其他部門搭建起交 互式平臺，該平臺可以在校園內(nèi)主 干網(wǎng)絡(luò)的各個節(jié)點布設(shè)，并與財務(wù) 系統(tǒng)共享信息，實現(xiàn)根據(jù)不同部門、 院系的業(yè)務(wù)需求，有針對性地提供 數(shù)據(jù)交互服務(wù)，有效避免了重復(fù)作 業(yè)，突破了數(shù)據(jù)邊界的束縛。
作者單位北京科技大學(xué)天津 學(xué)院