馮樹(shù)軍
中冶集團(tuán)華冶資源開(kāi)發(fā)有限責(zé)任公司
經(jīng)濟(jì)效益是以盡量少的勞動(dòng)消耗和勞動(dòng)占用，取得盡可能多的符合社會(huì)需要的勞動(dòng)成果。施工企業(yè)工程項(xiàng)目效益審計(jì)就是對(duì)工程項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計(jì)，也就是人們通常所說(shuō)的3E審計(jì)。近些年來(lái)，建筑市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，施工企業(yè)普遍采取降低定額取費(fèi)、壓價(jià)讓利、帶資墊資等方式中標(biāo)工程項(xiàng)目。由于中標(biāo)工程多處于微利或保本狀態(tài)，給施工企業(yè)帶來(lái)了巨大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。施工企業(yè)要全面提高整體競(jìng)爭(zhēng)能力和實(shí)力，必須不斷地提升企業(yè)的獲利能力。否則，就難以在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立足，甚至危及到企業(yè)的最終生存。作為企業(yè)內(nèi)部相對(duì)比較獨(dú)立的審計(jì)部門(mén)運(yùn)用一定的程序和專門(mén)的方法，通過(guò)對(duì)工程項(xiàng)目的效益進(jìn)行審計(jì)，可以對(duì)工程項(xiàng)目效益水平作出實(shí)事求是的鑒證與評(píng)價(jià)，提出有價(jià)值的管理建議，促進(jìn)施工企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和管理水平的不斷提高。因此，“工程項(xiàng)目效益審計(jì)”已逐漸成為施工企業(yè)防范和化解經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段并得到業(yè)內(nèi)人士的廣泛認(rèn)同。要做好施工企業(yè)工程項(xiàng)目效益審計(jì)，筆者認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)從以下幾方面入手：
一、做好工程項(xiàng)目效益審計(jì)的準(zhǔn)備工作
施工企業(yè)工程項(xiàng)目審計(jì)不同于生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，工程項(xiàng)目往往遠(yuǎn)離公司基地且施工領(lǐng)域復(fù)雜往往出現(xiàn)跨行業(yè)施工的情況，審計(jì)成本較高。認(rèn)真做好審計(jì)項(xiàng)目的準(zhǔn)備工作十分必要。
1、了解工程合同的簽定階段的情況。從工程的招投標(biāo)、中標(biāo)簽約，中標(biāo)后合同價(jià)款的預(yù)算分解，并與本公司或本行業(yè)類似合同價(jià)款比較，了解中標(biāo)單價(jià)的高低。對(duì)合同相關(guān)條款做進(jìn)一步了解，識(shí)別出對(duì)我方不利的條款或存在重大風(fēng)險(xiǎn)條款。
2、了解項(xiàng)目的基本情況。通過(guò)總公司的人力資源部門(mén)和經(jīng)營(yíng)管理等部門(mén)了解項(xiàng)目的業(yè)務(wù)性質(zhì)，機(jī)構(gòu)設(shè)置，人員的配備，員工素質(zhì),項(xiàng)目部在工程管理、設(shè)備物資的管理，內(nèi)部控制制度的建立，以及防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊的能力。經(jīng)營(yíng)目標(biāo)完成情況和為完成經(jīng)營(yíng)目標(biāo)制定的控制措施。使用協(xié)作隊(duì)伍的，應(yīng)對(duì)協(xié)作隊(duì)伍的資質(zhì)、施工能力進(jìn)行初步了解。
3、了解工程項(xiàng)目的履約情況。從總公司的相關(guān)部門(mén)和企業(yè)內(nèi)部刊物了解工程的形象進(jìn)度、工程質(zhì)量、安全狀況等情況并與施工計(jì)劃進(jìn)行比較，尋找影響工程進(jìn)度、工程質(zhì)量和安全狀況的因素；了解顧客對(duì)該工程項(xiàng)目的滿意程度并加以分析。
4、了解業(yè)主結(jié)算、付款情況。通過(guò)該項(xiàng)目上報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告，了解與業(yè)主的簽證、結(jié)算及付款情況，對(duì)該工程項(xiàng)目的資金運(yùn)作，經(jīng)營(yíng)效益等情況有個(gè)初步的了解。
二、編制工程項(xiàng)目效益審計(jì)計(jì)劃，擬訂審計(jì)方案
通過(guò)審計(jì)項(xiàng)目的前期準(zhǔn)備工作，在對(duì)工程項(xiàng)目的基本情況有一個(gè)初步了解基礎(chǔ)上，編制工程項(xiàng)目效益審計(jì)計(jì)劃，擬訂工程項(xiàng)目效益審計(jì)方案。工程項(xiàng)目效益審計(jì)計(jì)劃是對(duì)具體審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施的全過(guò)程所作的綜合安排。工程項(xiàng)目效益審計(jì)方案是對(duì)具體審計(jì)項(xiàng)目的程序及時(shí)間所作出的詳細(xì)安排。工程項(xiàng)目效益審計(jì)計(jì)劃在執(zhí)行過(guò)程中，情況會(huì)不斷發(fā)生變化，常常會(huì)產(chǎn)生預(yù)期計(jì)劃與實(shí)際不一致的情況，因此，對(duì)工程項(xiàng)目效益審計(jì)計(jì)劃和工程項(xiàng)目效益審計(jì)方案的補(bǔ)充、修訂貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。
工程項(xiàng)目效益審計(jì)計(jì)劃包括：審計(jì)目的、審計(jì)范圍及審計(jì)策略；重要會(huì)計(jì)問(wèn)題及重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域；審計(jì)小組的構(gòu)成和審計(jì)時(shí)間的分配；對(duì)專家和外部審計(jì)工作成果的利用。工程項(xiàng)目效益審計(jì)方案包括：具體審計(jì)目的，具體方法和程序，預(yù)定的執(zhí)行人和執(zhí)行日期。由于被審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度不同，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人可以根據(jù)審計(jì)工作的復(fù)雜程度確定工程項(xiàng)目效益審計(jì)計(jì)劃和工程項(xiàng)目效益審計(jì)方案內(nèi)容的繁簡(jiǎn)程度。
三、根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況調(diào)整審計(jì)方案
目前，各施工單位涉及施工領(lǐng)域繁多，審計(jì)人員不可能成為所有領(lǐng)域的專家，通過(guò)實(shí)地查看被審計(jì)項(xiàng)目的施工生產(chǎn)場(chǎng)所和設(shè)施，可以幫助審計(jì)人員了解被審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)特征和施工工藝；通過(guò)審計(jì)人員與項(xiàng)目重要職員進(jìn)行會(huì)談了解更多的審計(jì)相關(guān)的信息，有利于調(diào)整審計(jì)方案，突出審計(jì)重點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索。
四、現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施效益審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)及方法
1、有效的利用分析性復(fù)核程序
分析性復(fù)核是指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)項(xiàng)目的重要比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。通過(guò)分析性復(fù)核可以獲得經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的各項(xiàng)指標(biāo)，同估計(jì)期望值或同行業(yè)平均水平相比較，分析確認(rèn)重大差異或異常波動(dòng)，查明原因，為審計(jì)判斷提供證據(jù)。如：在公路隧道施工中，施工工藝采取半隧機(jī)械開(kāi)挖的施工方法，鋼釬的行業(yè)平均消耗量為14kg /100m3，項(xiàng)目前期平均消耗量12kg /100m3，項(xiàng)目當(dāng)期實(shí)際消耗量為18kg /100m3，說(shuō)明當(dāng)期實(shí)際用量發(fā)生偏差。針對(duì)出現(xiàn)偏差現(xiàn)象，通過(guò)查閱工程技術(shù)人員提供的地質(zhì)資料，當(dāng)期地質(zhì)情況未發(fā)生重大變化，下一步審計(jì)的重點(diǎn)將放在材料物資的管理上，如果是材料在收、發(fā)過(guò)程中出現(xiàn)了差錯(cuò)，取得審計(jì)證據(jù)后，建議該項(xiàng)目進(jìn)行糾正；如果是施工過(guò)程出現(xiàn)的浪費(fèi)損失的情況，取得審計(jì)證據(jù)后，將建議對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行處理。
2、審查確認(rèn)收入的準(zhǔn)確性
工程項(xiàng)目確認(rèn)收入與其他行業(yè)有所不同，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—建造合同》的規(guī)定，合同收入包括兩部分即合同中規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形式形成的收入。如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，施工企業(yè)應(yīng)采用完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。在確認(rèn)合同完工進(jìn)度時(shí)，目前，大多數(shù)施工企業(yè)選用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例方法確認(rèn)完工進(jìn)度，所以，在工程項(xiàng)目開(kāi)工前預(yù)測(cè)合同總成本十分重要。經(jīng)預(yù)測(cè)的合同總成本是工程項(xiàng)目盈利核算的起點(diǎn)及關(guān)鍵，并且貫穿于工程項(xiàng)目建造的全過(guò)程。這對(duì)施工企業(yè)的管理工作提出很高的要求。如果不按規(guī)定進(jìn)行測(cè)定，核算的準(zhǔn)確性無(wú)從談起。而測(cè)得不準(zhǔn)，核算的準(zhǔn)確度也難以保證。對(duì)于規(guī)模大、工期長(zhǎng)的工程項(xiàng)目，在較長(zhǎng)的施工期內(nèi)，由于物價(jià)的變動(dòng)、施工難度的增加而改變了施工方案、施工工期的延長(zhǎng)、施工計(jì)劃的變動(dòng)、自然條件的影響等因素，預(yù)測(cè)合同總成本，從客觀上存在難度。所以施工企業(yè)必須隨著條件的變化而應(yīng)及時(shí)調(diào)整預(yù)計(jì)合同總成本，否則各期核算的準(zhǔn)確度將得不到保證。
審計(jì)人員通過(guò)對(duì)預(yù)測(cè)資料審核，發(fā)現(xiàn)工程施工過(guò)程出現(xiàn)諸如物價(jià)變動(dòng)、工期變化、自然條件變動(dòng)等因素影響預(yù)計(jì)合同總成本時(shí)，項(xiàng)目預(yù)計(jì)合同總成本是否進(jìn)行了調(diào)整，調(diào)整依據(jù)是否充分。同時(shí)審計(jì)人員還要對(duì)平時(shí)工程的計(jì)量、合同外增加的合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)收入進(jìn)行核實(shí)，核實(shí)是否符合確認(rèn)條件。將按《建造合同》確認(rèn)的收入并與業(yè)主簽認(rèn)的工程量和實(shí)際完成工程量進(jìn)行比較，核實(shí)差異出現(xiàn)的原因，避免冒報(bào)收入現(xiàn)象的發(fā)生。
3、審查成本費(fèi)用真實(shí)性、效益性
審計(jì)人員以合同中標(biāo)價(jià)及項(xiàng)目定額成本資料為基礎(chǔ)，逐項(xiàng)審核各項(xiàng)成本的實(shí)際支出情況，匯總后與中標(biāo)項(xiàng)目的定額成本進(jìn)行比較，分析成本節(jié)超原因，為評(píng)價(jià)成本支出的效益性提供依據(jù)。如：某井巷施工企業(yè)成本按班組核算歸集，有A、B兩個(gè)班組在同一水平作業(yè)，月末匯總A班組實(shí)際發(fā)生成本為3萬(wàn)元，實(shí)際完成掘進(jìn)工程量為5,000 m3，B班組實(shí)際發(fā)生成本為3.5萬(wàn)元，實(shí)際完成掘進(jìn)工程量為4,500 m3，說(shuō)明A班組用較少的成本取得了較高的經(jīng)濟(jì)效益。經(jīng)審計(jì)人員進(jìn)一步分析， B班組中有一部分新招聘的生產(chǎn)工人由于業(yè)務(wù)不熟練造成的施工效率低的情況，取得充分的審計(jì)證據(jù)后，建議項(xiàng)目加強(qiáng)新招聘員工的業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作。促進(jìn)B班組施工效率提高。
人工費(fèi)審計(jì)是工程項(xiàng)目效益審計(jì)的重要組成部分，工程項(xiàng)目人工費(fèi)（冶金建筑安裝企業(yè)，下同）是指直接從事建筑安裝工程施工的生產(chǎn)工人開(kāi)支的各項(xiàng)費(fèi)用，包括：生產(chǎn)工人的基本工資，工資性津貼，生產(chǎn)工人輔助工資，計(jì)提的職工福利費(fèi)和生產(chǎn)工人勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)，人工費(fèi)一般占項(xiàng)目成本的13%左右。人工費(fèi)審計(jì)的重點(diǎn)主要包括：檢查人工費(fèi)的計(jì)算是否正確，人工費(fèi)的分配標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)算方法是否合理適當(dāng)；將本期發(fā)生的人工費(fèi)與前期進(jìn)行比較，查明異常波動(dòng)的原因；抽查人工費(fèi)用的會(huì)計(jì)記錄及會(huì)計(jì)處理是否正確。通過(guò)審計(jì)過(guò)程中搜集的審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)生產(chǎn)工人的工資水平，以及因人員組織不合理所造成的窩工現(xiàn)象。
材料費(fèi)占項(xiàng)目成本比重較大，一般占項(xiàng)目成本的30%—70%，因此，往往成為工程項(xiàng)目效益審計(jì)的重點(diǎn)。工程項(xiàng)目的材料費(fèi)是指施工過(guò)程中的構(gòu)成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、購(gòu)配件、零件、半成品的費(fèi)用和周轉(zhuǎn)使用材料的攤銷（或租賃）費(fèi)用，包括材料原價(jià)，手續(xù)費(fèi)，包裝費(fèi)，運(yùn)輸費(fèi)及運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗。建筑材料品種繁多，審計(jì)過(guò)程中不可能對(duì)全部材料都進(jìn)行詳細(xì)檢查。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)項(xiàng)目的特點(diǎn)，可采取審計(jì)抽樣的方式，重點(diǎn)對(duì)構(gòu)成工程實(shí)體的大宗材料進(jìn)行檢查。檢查直接材料成本的計(jì)算是否正確，材料費(fèi)的分配標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)算方法是否合理適當(dāng)；檢查直接材料耗用數(shù)量的真實(shí)性，有無(wú)將非生產(chǎn)用材料計(jì)入直接材料費(fèi)用；抽查材料發(fā)出及領(lǐng)用的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過(guò)授權(quán)，材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)過(guò)適當(dāng)人員的復(fù)核，材料單位成本計(jì)價(jià)方法是否適當(dāng)，入帳是否及時(shí)；分析比較材料實(shí)際用量與施工預(yù)算材料用量之間的差異，重大差異應(yīng)查明原因，避免因偷工減料引起的質(zhì)量事故和質(zhì)量缺陷。檢查周轉(zhuǎn)材料的攤銷，是否出現(xiàn)少攤或不攤的情況。對(duì)大宗直接材料進(jìn)行監(jiān)盤(pán)核對(duì)，必要時(shí)對(duì)材料采購(gòu)環(huán)節(jié)進(jìn)行檢查，可采取市場(chǎng)詢價(jià)的方式比較采購(gòu)成本的合理性。
機(jī)械使用費(fèi)是指施工機(jī)械作業(yè)所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)以及機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場(chǎng)費(fèi)。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)查明企業(yè)所選用的折舊政策是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和其他有關(guān)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定，計(jì)提折舊的基數(shù)是否正確，尤其是機(jī)械的進(jìn)、出場(chǎng)費(fèi)是否按規(guī)定進(jìn)入成本；外租的施工設(shè)備租賃費(fèi)分?jǐn)偸欠窈侠恚皇┕ぴO(shè)備能源消耗是否合理；通過(guò)獲得的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員分析設(shè)備利用情況，查明是否出現(xiàn)設(shè)備閑置、假借外租設(shè)備損公肥私的情況。
為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，對(duì)于總包工程（交鑰匙工程），施工企業(yè)普遍將部分工程項(xiàng)目分包給協(xié)作隊(duì)伍施工，因此，對(duì)分包方審計(jì)也將成為工程項(xiàng)目效益審計(jì)的一部分。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)分包方的合同條款進(jìn)行審核，查明分包合同條款是否明確、公平，有無(wú)風(fēng)險(xiǎn)；檢查分包隊(duì)伍實(shí)際履約情況；檢查分包結(jié)算的及時(shí)性，是否存在超結(jié)、超付現(xiàn)象，分析工程分包對(duì)當(dāng)期效益產(chǎn)生的影響。
由于工程項(xiàng)目具體情況不同，很難找到兩個(gè)完全相同工程項(xiàng)目，所以，審計(jì)人員在評(píng)價(jià)工程項(xiàng)目效益時(shí)，所運(yùn)用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也不同；就某一項(xiàng)具體的指標(biāo)而言，其運(yùn)用過(guò)程和要求也是有區(qū)別的。審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)避免片面地、僵化地運(yùn)用同一個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，得出不正確的結(jié)論。
五、整理和分析審計(jì)工作底稿，認(rèn)真撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告
審計(jì)過(guò)程中形成的記錄審計(jì)過(guò)程和審計(jì)證據(jù)的工作底稿，是分散的、不系統(tǒng)的，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)根據(jù)審計(jì)內(nèi)容、范圍和要求進(jìn)行整理、分析并要求審計(jì)人員對(duì)所實(shí)施審計(jì)事項(xiàng)寫(xiě)出工作小結(jié)。在整理、分析審計(jì)工作底稿和有效利用審計(jì)工作小結(jié)的基礎(chǔ)上，起草審計(jì)報(bào)告初稿。由于工程項(xiàng)目效益審計(jì)多采取就地審計(jì)的方式，審計(jì)報(bào)告初稿須在施工現(xiàn)場(chǎng)完成。初稿完成后與現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人交換意見(jiàn)，形成正式審計(jì)報(bào)告。最后由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人書(shū)面陳述意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告中須對(duì)工程項(xiàng)目的效益情況作出客觀公正的評(píng)價(jià)，對(duì)影響工程項(xiàng)目效益的因素進(jìn)行深入闡述和分析，并對(duì)相關(guān)責(zé)任進(jìn)行初步的界定，對(duì)工程項(xiàng)目效益審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，要有針對(duì)性的提出審計(jì)意見(jiàn)或建議，避免出現(xiàn)審計(jì)事項(xiàng)主次不清、審計(jì)結(jié)論不明的現(xiàn)象。
