商業(yè)會計2001.10
或有事項披露調(diào)查及評價
——來自年報的描述性統(tǒng)計結(jié)果
程松
《企業(yè)會計準則——或有事項》（以下簡稱《或有事項》）于2000年7月開始施行。無論是新《會計法》、《企業(yè)會計準則》，還是《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，都強調(diào)了或有事項作為一種特殊的經(jīng)濟事項，在當前亟需合理地反映和披露。一年多來，《或有事項》準則執(zhí)行情況如何，產(chǎn)生了哪些問題？帶著這些疑問，筆者對176家上市公司執(zhí)行《或有事項》準則的情況，進行了一次詳細的調(diào)查。對于發(fā)現(xiàn)的問題給予剖析，希望可以得出一些啟示。
一、或有事項的披露情況及存在的問題
根據(jù)樣本調(diào)查，公司可能發(fā)生的或有事項主要有四類。一是對外擔保是上市公司中最為普遍的或有事項，有86家公司，占48.86％。二是公司涉及未決訴訟的情況在增多，包括起訴別人和被別人起訴。三是大多數(shù)公司都存在壞賬準備的提取。有萬家公司把它放在或有事項中披露。四是其他一些項目，譬如向公司職工出售房屋使用權(quán)造成可能的或有損失等。
然而，上市公司并沒有披露上述所有信
息。其中有107家公司明確披露了或有事項，約占總數(shù)的60．79％， 69家公司沒有在報表附注的“或有事項”中披露，占39．2％。筆者現(xiàn)就或有事項披露中不規(guī)范之處作一分析。
（－）上市公司對或有事項范圍的理解不一致
有些公司錯誤地理解了或有資產(chǎn)的范圍。根據(jù)準則，或有資產(chǎn)一般不應(yīng)在會計報表附注中披露。但或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，則應(yīng)在會計報表附注中披露其形成的原因；如果能夠預(yù)計其產(chǎn)生的財務(wù)影響，還應(yīng)作相應(yīng)披露。實際上，有43家公司起訴其他企業(yè)，其中一審勝訴和再審的37家，有28家披露，占了75． 68％?？梢?，公司寧愿披露所謂的“或有資產(chǎn)”的內(nèi)容，而不愿披露或有負債。而且，起訴的一個重要原因是其他公司所欠巨額款項，即使勝訴，欠款收回的可能性也值得懷疑。所以原本意義的或有資產(chǎn)很有可能變成無法收回的壞賬。
（二）或有負債的披露內(nèi)容不完整
首先，對擔保事項的披露不夠規(guī)范。86家公司存在擔保事項，只有極少數(shù)公司披露了被擔保公司現(xiàn)在的經(jīng)營情況。一些公司只披露為外單位擔保的事項，而沒有披露為子公司等關(guān)聯(lián)方的擔保事宜。其次，訴訟的披露范圍沒有明確。未披露任何信息的有14家，占32． 56％。除了2家之外，沒有任何公司披露或有事項產(chǎn)生的財務(wù)影響和補償?shù)目赡苄?，也沒有解釋未披露的原因。
（三）普遍沒有確認“預(yù)計負債”
根據(jù)調(diào)查，在敗訴的對家公司（包括因擔保敗訴的17家公司）中，只有4家確認了預(yù)計負債，占總數(shù)的14． 81％。另外，準則要求企業(yè)必須對產(chǎn)品質(zhì)量保證提取預(yù)計負債。但是，樣本中的3家家電類公司和17家商業(yè)類公司都沒有提取此項負債。審計師也沒有在審計報告中提及產(chǎn)品擔保負債，可見，上市公司對此項要求執(zhí)行不力。
（四）審計師沒有按要求出具意見
根據(jù)調(diào)查的結(jié)果，在被出具非標準審計報告的71家公司中，有31家公司與或有事項有關(guān)，占了43．66％。但是，大部分的審計意見集中在解釋段說明。有部分公司對外擔保金額和抵押資產(chǎn)的價值占公司凈資產(chǎn)的一半以上，但是審計師沒有在審計報告中提示，而是出具了無保留的審計報告。而且，對一些ST或PT公司，擔保金額或抵押資產(chǎn)的金額已經(jīng)超過了凈資產(chǎn)的金額，審計師僅僅出具了無保留帶解釋說明段的審計報告，并沒有嚴格按照審計準則的要求，向投資者提供公允、獨立的審計意見。
二、結(jié)論和建議
證券市場上的三個主體——上市公司、審計師、監(jiān)管機構(gòu)，只有各自做好本職工作，才能贏得投資者的信任，證券市場才能健康發(fā)展。首先，上市公司本身需要對《或有事項》準則進行認真的學習和揣摩，合理運用會計的穩(wěn)健性原則，正確對待風險。上市公司的會計人員應(yīng)該加強對準則的學習，尤其是預(yù)計負債和或有負債的區(qū)別這一部分?；蛴胸搨鳛樘厥獾默F(xiàn)時義務(wù)，其特殊之處在于：該現(xiàn)時義務(wù)的履行不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，或者該現(xiàn)時義務(wù)的金額不能可靠地計量。而預(yù)計負債是因過去事項而形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)時預(yù)期會有經(jīng)濟資源流出企業(yè)，是真正意義上的負債。盡管預(yù)計負債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。由于上市公司存在會計利潤操縱的動機，盡管準則已做出嚴格的規(guī)定，但是仍然需要審計師從第三者的角度對或有事項進行審計，并發(fā)表獨立的審計意見。
其次，審計師應(yīng)該加大對或有事項的審計力度，嚴格按照獨立審計準則發(fā)表審計意見，以保證意見的公允性。注冊會計師在判明了或有事項的存在后，應(yīng)根據(jù)其會計處理情況和重要程度簽發(fā)不同的審計意見，著重考慮或有負債對審計意見的影響。（1）對很有可能發(fā)生且能合理估計其金額的或有負債，如果被審單位按會計準則的要求進行了確認，注冊會計師應(yīng)簽發(fā)無保留意見；如果違背了會計準則，則按其重要程度進行處理；若涉及的金額不大，仍可簽發(fā)無保留意見；若涉及的金額重要，應(yīng)簽發(fā)保留意見；若涉及的金額重大，應(yīng)簽發(fā)否定意見。（2）對很有可能發(fā)生但不能合理估計其金額的或有負債，以及對可能發(fā)生的或有事項及對他人債務(wù)的擔保，若被審計單位進行了充分披露，注冊會計師應(yīng)發(fā)表帶解釋段的無保留意見；若未進行充分披露，應(yīng)根據(jù)其重要程度（不重要、重要和重大）分別發(fā)表無保留意見、保留意見和否定意見。（3）對不太可能發(fā)生的或有負債，會計上作披露或不作處理均可，在其他條件具備的情況下應(yīng)簽發(fā)無保留意見。
最后，準則制訂機構(gòu)應(yīng)進一步增強準則的可操作性，監(jiān)管部門應(yīng)加大對審計師和上市公司的獎懲力度。上市公司對準則的理解力，特別是對于所謂“現(xiàn)實義務(wù)”與“潛在義務(wù)”的判斷以及預(yù)計負債的計量標準如何判斷存在困難。其實，在實務(wù)中，只要要求公司在一審敗訴時，或者根據(jù)律師意見敗訴的可能性很大時就立即確認負債，并出具律師對結(jié)果和影響的評價。當然要考慮披露是否對公司的訴訟產(chǎn)生重大不利影響。這樣即使公司有意回避確認負債，投資者也可自行判斷它的影響。南華西（0660）由于隱藏披露為大股東的巨額擔保受到深交所的公開譴責，ST猴王（0535）事件浮出水面，更引起監(jiān)管當局對擔保和訴訟等或有事項的重視，同時，對審計師也提出了更高的要求。
（作者單位：上海財經(jīng)大學會計學院）
