財政部于1998年3 月正式頒發(fā)了《企業(yè)會計準則—現(xiàn)金流量表》（以下簡稱《準則》），要求各類企業(yè)從當年起據(jù)此編制“現(xiàn)金流量表”。但是，我們發(fā)現(xiàn)《準則》及指南和講解對如何準確編制現(xiàn)金流量表中的一些特殊問題，揭示的不夠詳細、清楚，特別是在論述計提壞帳準備和轉錯壞帳時，問題相當明顯。籍此，我們就《準則》中有異議的地方，提出一些不成熟的看法，以就教于大家。
我們認為，計提壞帳準備和轉銷壞帳對現(xiàn)金流量表編制的影響主要可以劃分成以下幾種情況：
?、佼斊谟嬏崃藟膸蕚涠斊跓o轉銷壞帳的情況；
?、诋斊谟嬏崃藟膸蕚涠斊谝厕D銷了部分和全部壞帳的情況；
③當期既計提了壞帳準備又收回部分前期轉銷的壞帳、但當期未發(fā)生轉銷壞帳的情況；
?、墚斊谟嬏釅膸蕚浜娃D銷壞帳與前期已轉銷壞帳收回都發(fā)生的情況。
以上4種情況對經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的影響是各不相同的， 決不能用簡單的方法來處理和調(diào)整。
以下通過一個案例來說明：
例：A企業(yè)會計資料如下：
“應收帳款——貨款”年初數(shù)為90萬元，“壞帳準備”年初數(shù)為 0.45萬元（設壞帳損失率為5‰），“存貨”項目年初數(shù)為60萬元，其它應收款、應付款中與經(jīng)營活動有關的項目年初、年末的金額均未發(fā)生變動。
另設所得稅率為40％（當年用現(xiàn)金支付），當期賒銷商品100 萬元（暫不考慮增值稅），
商品成本為50萬元，當期收回前期的應收款40萬元，
與經(jīng)營活動有關的管理費用現(xiàn)金支出10萬元，無投資、籌資活動。
①當期計提壞帳準備而未發(fā)生轉銷壞帳的情況分析：
本例中如果當期無核銷的壞帳損失，無收回前期核銷的壞帳損失，無債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務而減少的應收帳款。
則年未應收帳款期末余額為150萬元，壞帳準備期末余額為0.75 萬元，
當期應計提壞帳準備為0.75－0.45＝0.3萬元，
此時稅前利潤為100－50－0.3＝39.7萬元，
所得稅為39.7×40％＝15.88萬元，
凈利潤為39.7－15.88＝22.82萬元。
在此基礎上站在收付實現(xiàn)制的角度分析經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額
即為40－10－15.88＝14.12萬元。
但是，準則中要求用“調(diào)整”的方法將權責發(fā)生制下的收入費用轉換為收付實現(xiàn)制。因此，“直接法”下我們應從利潤表項目為基礎，從“主營業(yè)務收入”為起算點，對每一項目進行分析并編制調(diào)整分錄，處理如下：
1.分析調(diào)整產(chǎn)品銷售收入、計算銷售商品收到的現(xiàn)金，分錄為：
借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（以下簡稱“經(jīng)”）
——銷售商品收到的現(xiàn)金 40
應收帳款（貨款） 60
貸：產(chǎn)品銷售收入 100
2.分析調(diào)整產(chǎn)品銷售成本，計算購買商品支付的現(xiàn)金，分錄為：
借：產(chǎn)品銷售成本 50
貸：存貨 50
3.分析調(diào)整管理費用，分錄為
借：管理費用 10.3
貸：經(jīng)——支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金 10.3
4.分析調(diào)整壞帳準備，分錄為：
借：經(jīng)—支付的其他與經(jīng)營活動有關現(xiàn)金 0.3
貸：壞帳準備 0.3
5.分析調(diào)整所得稅，分錄為：
借：所得稅 15.88
貸：經(jīng)—支付的所得稅 15.88
從而計算出經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為14.12萬元。
“間接法”下，我們應從本期凈利潤為起算點，調(diào)整不涉及現(xiàn)金的收入、費用、營業(yè)外收支以及應收應付等項目的增減變動，據(jù)此計算出經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。處理如下：
凈利潤 23.83
?。嬏釅膸蕚洹 ?0.3
?。瓚諑た钤黾印 ?60
＋存貨減少 50
───────────────────
經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為： 14.12（萬元）
此問題在《準則》中闡述的是比較清楚的。 ?、诋斊谟嬏釅膸蕚淝野l(fā)生轉銷壞帳及當期收回前期核銷了的壞帳損失的情況分析（將前述的后三種情況一并討論）：
本例中：如果當期發(fā)生轉銷壞帳1萬元（不形成現(xiàn)金流量），
當期收回前期核銷的壞帳損失1.5 萬元（形成現(xiàn)金流量），
則，年末應收帳款余額為149萬元； 壞帳準備帳戶余額0.745萬元；
?。ㄒ姟癟”形帳）
應收帳款—貨款
初余:90
本期發(fā)生: 40
100 1
1.5 1.5
末余:149
壞帳準備
初余 0.45
本期發(fā)生: 1.5
1
0.205
末余: 0.745
當期應計提（沖回）的壞帳準備為0.205萬元（不形成現(xiàn)金流量），此時，
稅前利潤為100－50－10＋0.205＝40.205萬元，
所得稅為40.205×40％＝16.082萬元，
凈利潤為40.205－16.082＝24.123萬元。
同樣在此基礎上站在收付實現(xiàn)制的角度分析經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為：
40＋1.5－10－16.082＝15.418萬元。
問題是在這種情況下，銷售商品收到的現(xiàn)金應怎樣計算？在“直接法”下如何編制調(diào)整分錄？在“間接法”下，又如何將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量？
《準則》中有這樣一個公式即：
┌當期銷售商品或提供勞務收到的現(xiàn)金收入 ┐
銷售商品、提供＝＜ ＋當期收到前期的應收帳款（票據(jù)） ?。?br />
勞務收到的現(xiàn)金 │＋當期預收帳款-當期因銷售退回而支付的現(xiàn)金│
└＋當期收回前期核銷的壞帳損失?！ ?┘
根據(jù)資料和上述公式我們可以計算出銷售商品收到的現(xiàn)金為：
40＋1.5＝41.5（萬元）
但須注意的是，該公式僅僅是現(xiàn)金收付實現(xiàn)制基礎上的一個理論公式，其實用性并不大，因為企業(yè)在年末編制現(xiàn)金流量表時不可能把全年實際收到和支付的現(xiàn)金一筆筆從有關帳簿（現(xiàn)金、銀行存款日記帳或備查帳）中摘錄出來并準確劃分為經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動三大類，即便是采用電算化記帳，也存在諸多問題。因此《準則》在講到如何編制現(xiàn)金流量表時，中心思想就是將“權責發(fā)生制”轉換為“現(xiàn)金收付制”。那么如何轉換就成為問題的關鍵，由于不同行業(yè)、不同企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務不同，《準則》又不可能包羅萬象，這就使得企業(yè)在編表時無所適從或難以下手。我們認為實現(xiàn)這個轉換的關鍵是編制調(diào)整分錄。否則用直接法編制現(xiàn)金流量表將成為一句空話。下邊我們通過實例（仍用前例）來說明怎樣編制調(diào)整分錄以實現(xiàn)這個“轉換”。
1.借：經(jīng)—銷售商品收到的現(xiàn)金 41
應收帳款 59
貸：產(chǎn)品銷售收入 100
2.借：產(chǎn)品銷售成本 50
貸：存貨 50
3.借：管理費用 9.795
貸：經(jīng)—支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金 9.795
4.借：所得稅 16.082
貸：貸—支付的所得稅 16.082
從1—4筆調(diào)整分錄的思路可以看出這里與前一種情況無大的區(qū)別，此處關鍵區(qū)別在于分析調(diào)整壞帳準備：
5.分析調(diào)整壞帳準備，分錄為：
借：壞帳準備 1
貸：經(jīng)—銷售商品收到的現(xiàn)金 1
借：經(jīng)—銷售商品收到的現(xiàn)金 1.5
貸：壞帳準備 1.5
借：壞帳準備 0.205
貸：經(jīng)—支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金 0.205
上面我們已討論了“直接法”下處理“當期計提壞帳準備且發(fā)生轉銷壞帳及當期收回前期核銷了的壞帳損失的情況”的方法，下面我們再看“間接法”下如何將“凈利潤”調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
《準則》指出，在沒有發(fā)生壞帳轉銷的情況下，本年計提的壞帳準備數(shù)，應加回到“凈利潤”中，如果年內(nèi)發(fā)生了壞帳轉銷，這時就不能簡單地用年末年初壞帳準備帳戶的差額來調(diào)整凈利潤，而是需要將壞帳轉銷的部分剔除，即：將本年實際計提的壞帳準備加回到凈利潤中，但同時《準則》在論述如何調(diào)整經(jīng)營性應收項目時又指出，若某一期間期末應收帳款余額大于期初應收帳款余額，在調(diào)整時，應將應收帳款的增加額從凈利潤中減去，反之若某一期間期末應收帳款余額小于期初應收帳款余額，應在調(diào)整時，將應收帳款減少額加回到“凈利潤”中。我們認為《準則》在這里對問題分析的并不準確透徹，在對應收帳款的處理中顯然疏漏了這樣一個問題，即在當期沒有轉銷壞帳損失的情況下，應收帳款用期末期初差額來調(diào)整凈利潤是正確的，但，如果當期有轉銷壞帳時再用上述方法——用期末期初差額來調(diào)整凈利潤就顯得不很恰當。如上例中，我們用“準則一解”中的方法來調(diào)整凈利潤將出現(xiàn)錯誤。
凈利潤 24.123
＋計提壞帳準備 0.205
?。瓚諑た钤黾印 ?9
?。尕洔p少 50
──────────────────────
經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為： 14.918（萬元）
而真正的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為15.418萬元，兩者相差0.5 萬元。這0.5萬元產(chǎn)生的原因就是在調(diào)整應收帳款時， 使用的是應收帳款期末與期初的差額，而沒有將當期轉銷的壞帳損失以及當期收回前期核銷的壞帳損失考慮進去。
我們認為，在將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時，應當充分考慮各個相關因素對現(xiàn)金凈流量的綜合影響，就此問題有兩種解決的方法：一是將“準則”中介紹的方法補充完善，若將當期發(fā)生了壞帳轉銷部分剔除，即將年內(nèi)實際計提的壞帳準備加回到凈利潤中，那么應收帳款中就應將當期核銷的壞帳損失對應收帳款的影響也應剔除，并且單獨將當期收回前期核銷的壞帳損失加到凈利潤中。仍以上例為例：
凈利潤 24.123
?。嬏釅膸蕚洹 ?－0.205
－應收帳款增加 ?。?0
?。ㄌ蕹斊诤虽N的壞帳損失1萬元）
?。尕洔p少 50
?。斊谑栈厍捌?br />
核銷的壞帳損失 1.5
───────────────────────
經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為： 15.418（萬元）
另一種方法是：不論年內(nèi)有沒有發(fā)生壞帳轉銷以及當期收回前期核銷的壞帳損失，都可以用年末年初壞帳準備帳戶的差額來調(diào)整凈利潤——即將壞帳準備帳戶年末年初的差額加回到凈利潤中，此時，應收帳款也應用年末年初的差額來調(diào)整凈利潤。以上例為例：
凈利潤 24.123
?。嬏釅膸蕚洹 ?0.295
?。瓚諑た钤黾印 。?9
?。尕洔p少 50
──────────────────────
經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為： 15.418（萬元）
可看出以上兩種方法結果都是一致的。
在此應說明的是：
1.上述問題均假設當期沒有債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務而減少的應收帳款以及增加的存貨等情況。
2.后一種方法在《準則》中是被否定的。
應該說兩種方法各有優(yōu)缺點，而我們認為后者在一定情況和條件下，可能較前一種方法來的更為直接和更易為廣大會計工作者所接受。
客觀地講，該表的準確編制對我們乃至整個會計界而言都是一個新課題，不可避免會出現(xiàn)這樣那樣的問題，相信經(jīng)過大家的不懈努力，許多問題將會在實踐中得以充實和完善。
本文轉載自《陜西經(jīng)貿(mào)學院學報》
