簡介： 財(cái)政部要求，從1998年1月1日起，各企業(yè)要對外編報(bào)現(xiàn)金流量表，取代在此之前編報(bào)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。由于現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，它對我們現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)核算制度及會(huì)計(jì)核算方法提出了挑戰(zhàn)。按編制現(xiàn)金流量表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，編制現(xiàn)金流量表需要轉(zhuǎn)變一些觀念。
1998年3月20日財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)字［1998］10 號(hào)文件即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》。文件要求各企業(yè)自1998年1月1日起編制現(xiàn)金流量表取代在此之前編報(bào)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表成為我國企業(yè)對外報(bào)告的三大基本財(cái)務(wù)報(bào)表。
現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，它不同于以營運(yùn)資金為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，它是反映企業(yè)在一定時(shí)期從事的經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)、投資業(yè)務(wù)活動(dòng)和籌資業(yè)務(wù)活動(dòng)等對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物產(chǎn)生影響的財(cái)務(wù)報(bào)表。
編制現(xiàn)金流量表是我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)新實(shí)務(wù)，以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表對我們現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)核算制度及會(huì)計(jì)核算方法提出了挑戰(zhàn)，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則將不適用于編制現(xiàn)金流量表；現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度中設(shè)置的會(huì)計(jì)科目也無法滿足編制現(xiàn)金流量表的需要；為編制現(xiàn)金流量表編制的調(diào)整分錄中新設(shè)置的“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量”三個(gè)會(huì)計(jì)科目不是相應(yīng)帳戶的名稱，它們都成為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”帳戶中登記的內(nèi)容；調(diào)整分錄沒有成為登記帳戶的依據(jù)，而成為編制報(bào)表的依據(jù)；現(xiàn)金流量表不能直接依據(jù)已結(jié)帳的各帳戶編制；“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)付帳款”等往來科目按“貨款”和“增值稅”設(shè)置明細(xì)科目等等作法使得已習(xí)慣了現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)核算制度及會(huì)計(jì)核算方法的會(huì)計(jì)界同仁感到有些不適應(yīng)，加之編制現(xiàn)金流量表的難度及工作量，更使得多數(shù)會(huì)計(jì)工作者在試編調(diào)整分錄時(shí)丟三落四，找不全對應(yīng)帳戶，以致無法正確編表。本人認(rèn)為，編制現(xiàn)金流量表首先要轉(zhuǎn)變觀念，然后再熟悉編制現(xiàn)金流量表的步驟及與現(xiàn)金收支發(fā)生對應(yīng)關(guān)系的項(xiàng)目，分別編制調(diào)整分錄。本文就編制現(xiàn)金流量表需要轉(zhuǎn)變的觀念談?wù)剛€(gè)人看法。
轉(zhuǎn)變之一，現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金含義不同于我們現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算中的現(xiàn)金
現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金包括企業(yè)的庫存現(xiàn)金，可以隨時(shí)用于支付的存款，在“其他貨幣資金”帳戶核算的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款和在途貨幣資金以及現(xiàn)金等價(jià)物。不包括不能隨時(shí)支取的定期存款，停業(yè)銀行中的存款，已指定用途的現(xiàn)金，合同規(guī)定的限用現(xiàn)金或由于其他原因而用途受到限制的現(xiàn)金（如有些借款協(xié)定的條款規(guī)定，企業(yè)必須在銀行活期存款中保持一個(gè)最低金額等等。）這部分現(xiàn)金的流動(dòng)性受到了限制，因此不能作為現(xiàn)金?，F(xiàn)金等價(jià)物是指隨時(shí)能轉(zhuǎn)變?yōu)橐阎痤~的現(xiàn)金的短期投資，其流動(dòng)性高，價(jià)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)很小。現(xiàn)金等價(jià)物雖然不是現(xiàn)金，但其支付能力與現(xiàn)金的差別不大，可視為現(xiàn)金?，F(xiàn)金流量不包括現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的組成項(xiàng)目之間的變動(dòng)，因?yàn)檫@些內(nèi)部組成部分是企業(yè)現(xiàn)金管理的一部分，不屬于經(jīng)營、投資和籌資業(yè)務(wù)。
轉(zhuǎn)變之二，現(xiàn)金制觀念是編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)
確定利潤是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)核心內(nèi)容，而企業(yè)確定某個(gè)時(shí)期利潤的關(guān)鍵是對該時(shí)期收入、費(fèi)用的確認(rèn)?，F(xiàn)金制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)核算中確認(rèn)收入和費(fèi)用的兩種標(biāo)準(zhǔn)。利潤表是遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制的，表中收入和費(fèi)用的確認(rèn)是以權(quán)利的取得和責(zé)任的承擔(dān)作為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以本期是否實(shí)際收到或付出現(xiàn)金作為標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是企業(yè)會(huì)計(jì)核算十二個(gè)原則之一，是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算必須遵循的原則。但是如果按此原則編制現(xiàn)金流量表，將無法反映出企業(yè)現(xiàn)金的實(shí)際流入和流出情況，因?yàn)橛捎谏虡I(yè)信用的存在，合同的約定、貨款的結(jié)算以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對營業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)定等原因，企業(yè)取得（或確認(rèn)）收入與實(shí)際收到款項(xiàng)的時(shí)間有時(shí)在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間，有時(shí)又不在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間；同樣，為取得收入而發(fā)生的費(fèi)用與款項(xiàng)的實(shí)際付出有時(shí)在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間，有時(shí)又不在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間；同樣，為取得收入而發(fā)生的費(fèi)用與款項(xiàng)的實(shí)際付出有時(shí)在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間，有時(shí)又不在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間。為了給報(bào)表使用者提供企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出信息，便于報(bào)表使用者了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金的能力，必須依據(jù)現(xiàn)金的實(shí)際流入和流出情況以現(xiàn)金制作為編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)，并且將現(xiàn)金流量進(jìn)一步劃分為經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三類，每一類都是依據(jù)現(xiàn)金收入（流入）和現(xiàn)金支出（流出）的事實(shí)，詳細(xì)、準(zhǔn)確地反映出企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的情況，消除對相同交易和事項(xiàng)采用不同會(huì)計(jì)方法處理的影響，提高不同企業(yè)經(jīng)營業(yè)績報(bào)告的可比性。
轉(zhuǎn)變之三，配比原則在編制現(xiàn)金流量表時(shí)不予考慮
配比原則是企業(yè)會(huì)計(jì)核算十二個(gè)原則之一，是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算必須遵循的原則，它是指對一個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入與其相應(yīng)的成本、費(fèi)用配合起來比較，在同一會(huì)計(jì)期間登記入帳。按照配比原則確認(rèn)一項(xiàng)收入時(shí)必須考慮到產(chǎn)生該筆收入相應(yīng)的耗費(fèi)，而無論這些耗費(fèi)是否在本期實(shí)際付出現(xiàn)金。比如本期確認(rèn)一筆產(chǎn)品銷售收入時(shí)，一定要將該產(chǎn)品的制造成本以及本期的產(chǎn)品銷售費(fèi)用、產(chǎn)品銷售稅金及附加配合起來以計(jì)算產(chǎn)品銷售利潤，而該產(chǎn)品的制造成本、銷售費(fèi)用和銷售稅金及附加可能是在以前期支付的（如以前期完工驗(yàn)收入庫的產(chǎn)品），也可能是在本期支付的，還有可能要到以后期才支付（如預(yù)提或暫欠）。由于現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)編制的報(bào)表，只能以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的實(shí)際收、付為依據(jù)，無法兼顧配比原則。因?yàn)楸酒阡N售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金并不都是本期銷售的產(chǎn)品、本期提供的勞務(wù)，它包括本期收回當(dāng)期的銷售貨款和勞務(wù)收入款，本期收回前期銷售貨款和勞務(wù)收入款，以及本期轉(zhuǎn)讓應(yīng)收票據(jù)所取得的現(xiàn)金收入等；同樣本期購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金也不都是本期購買的商品、本期接受的勞務(wù)，它包括當(dāng)期購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，當(dāng)期支付的前期購買商品、接受勞務(wù)的應(yīng)付款以及當(dāng)期為購買商品而預(yù)付的現(xiàn)金等。
轉(zhuǎn)變之四，為編制現(xiàn)金流量表新設(shè)置的反映現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出的會(huì)計(jì)科目不是相應(yīng)帳戶的名稱，而成為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”帳戶中記錄的內(nèi)容。有些資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目也在調(diào)整分錄中作為會(huì)計(jì)科目使用
會(huì)計(jì)科目是帳戶的名稱，帳戶是按會(huì)計(jì)科目開設(shè)的，一個(gè)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)科目和帳戶在名稱和數(shù)量上都是一致的，這是會(huì)計(jì)界人士熟知并已接受的常識(shí)。為方便編制現(xiàn)金流量表新設(shè)置了“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量”及“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量”三個(gè)總分類科目及分別所屬的多個(gè)明細(xì)分類科目，調(diào)整分錄都是圍繞這三個(gè)總分類科目及相應(yīng)明細(xì)分類科目發(fā)生對應(yīng)關(guān)系的業(yè)務(wù)編制的，但是并沒有因此設(shè)置相應(yīng)的三個(gè)總分類帳戶及所屬的多個(gè)明細(xì)分類帳戶來記錄相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在采用T 形帳戶法下卻是把引起這三個(gè)總分類科目及相應(yīng)明細(xì)分類科目發(fā)生增減變動(dòng)的情況集中登記在另設(shè)的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”帳戶中，成為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”帳戶登記的內(nèi)容?！艾F(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”帳戶用來集中登記經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)及籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量的詳細(xì)情況，現(xiàn)金流入記在該帳戶的借方，現(xiàn)金流出記在該帳戶的貸方。這同資產(chǎn)類帳戶的增加記借方，減少記貸方相吻合。
“存貨”、“未交稅金”等本是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，在編制調(diào)整分錄時(shí)也作為會(huì)計(jì)科目使用，這種做法雖然在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制中也存在，但是合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制的主要區(qū)別是，個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是根據(jù)企業(yè)的帳簿記錄編制的；而合并會(huì)計(jì)報(bào)表是在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，通過抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易有關(guān)重復(fù)因素后編制的。而反映各會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金流入、流出情況的現(xiàn)金流量表是屬于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。
轉(zhuǎn)變之五，“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)付帳款”和“應(yīng)付票據(jù)”等科目按“貨款”和“增值稅”設(shè)置明細(xì)科目，不同于現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算中這些總分類科目相應(yīng)明細(xì)分類科目的設(shè)置
現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算中，“應(yīng)收帳款”和“應(yīng)付帳款”兩個(gè)科目都是按往來單位設(shè)置明細(xì)分類科目，這樣一方面便于企業(yè)與各往來單位對帳，另一方面也便于企業(yè)隨時(shí)從帳面上了解企業(yè)與各往來單位的債權(quán)、債務(wù)結(jié)算情況。在日常核算中“應(yīng)收票據(jù)”和“應(yīng)付票據(jù)”兩個(gè)科目通常不設(shè)置明細(xì)分類科目，它們分別通過“應(yīng)收票據(jù)備查簿”和“應(yīng)付票據(jù)備查簿”來反映每個(gè)票據(jù)的結(jié)算情況，票據(jù)到期結(jié)清票款后，在備查簿內(nèi)逐筆注銷。但是按編制現(xiàn)金流量表的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，這四個(gè)科目都要按“貨款”和“增值稅”設(shè)置明細(xì)科目。因?yàn)樵诂F(xiàn)金流量表中要求將企業(yè)收到的增值稅和支付的增值稅作為現(xiàn)金流量的一部分，在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)反映。日常核算不能提供本期銷售收回款項(xiàng)以及本期收回以前期銷售款項(xiàng)中貨款部分和增值稅部分分別是多少，只能借助于年末編制現(xiàn)金流量表之前編制調(diào)整分錄來完成。
轉(zhuǎn)變之六，直接根據(jù)調(diào)整分錄編制現(xiàn)金流量表同會(huì)計(jì)核算程序不相一致
會(huì)計(jì)核算的一般程序?yàn)?，?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生取得或填制原始憑證，根據(jù)原始憑證編制記帳憑證（即會(huì)計(jì)分錄），根據(jù)記帳憑證登記各種帳簿（有些帳簿也參考原始憑證），在帳證、帳帳、帳實(shí)相符的情況下，最后根據(jù)有關(guān)帳簿編制會(huì)計(jì)報(bào)表。按會(huì)計(jì)核算程序，編制報(bào)表的直接依據(jù)是會(huì)計(jì)帳簿，但采用工作底稿法編制現(xiàn)金流量表的直接依據(jù)是“現(xiàn)金流量表工作底稿”，工作底稿中反映的主要內(nèi)容是調(diào)整分錄，這些調(diào)整分錄中的“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量”和“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量”三個(gè)總分類科目及所屬的明細(xì)分類科目是專為編制現(xiàn)金流量表設(shè)置的，本身就是現(xiàn)金流量表中的項(xiàng)目，因此就成為編制現(xiàn)金流量表的直接依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益帳戶的期末余額編制的，有些項(xiàng)目雖然也需分析填列，但分析的直接依據(jù)仍是相應(yīng)帳戶登記的內(nèi)容；利潤表是根據(jù)損益類帳戶的本期發(fā)生額編制的；以營運(yùn)資金為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表也基本是以相關(guān)帳戶的期初、期末余額及本期發(fā)生額為依據(jù)編制的，只有現(xiàn)金流量表中任何一個(gè)項(xiàng)目都不可能依據(jù)相應(yīng)的帳戶進(jìn)行登記。因此編制現(xiàn)金流量表之前需要編制大量調(diào)整分錄，編制這些調(diào)整分錄要求對帳戶之間的對應(yīng)關(guān)系十分熟悉，并且需要將本年度所有引起現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物發(fā)生增減變動(dòng)的業(yè)務(wù)重新按與“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量”三個(gè)科目相對應(yīng)的關(guān)系進(jìn)行分析列示，等于是全年經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的再現(xiàn)。
會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)核算的最終產(chǎn)品。登記帳簿一方面是為了提供序時(shí)的（日記帳）、分類的（總分類帳、明細(xì)分類帳）業(yè)務(wù)資料，另一方面也是主要方面是為編制報(bào)表做好前期準(zhǔn)備工作。但是，按現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算模式，無論是會(huì)計(jì)制度設(shè)置的會(huì)計(jì)科目，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)原則，還是會(huì)計(jì)日常核算工作（填制憑證、登記帳簿等）都無法直接滿足編制現(xiàn)金流量表的需要，編制現(xiàn)金流量表時(shí)還需要對已有的核算結(jié)果進(jìn)行再加工處理，這明顯增加了會(huì)計(jì)核算工作量。現(xiàn)有的日常會(huì)計(jì)核算模式如何適應(yīng)編制現(xiàn)金流量表的需要，是擺在廣大會(huì)計(jì)理論工作者、會(huì)計(jì)實(shí)際工作者以及操作的決策者面前的問題，如果我們只是一味地將別國編表的方法介紹到國內(nèi)，而不去認(rèn)真研究該國日常會(huì)計(jì)核算工作如何進(jìn)行以及如何將日常會(huì)計(jì)核算工作與編制現(xiàn)金流量結(jié)合起來等問題，對我們的會(huì)計(jì)事業(yè)將是無益的。
本文轉(zhuǎn)載自《中南財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》
