一、外幣報(bào)表換算的需要和目的
外幣報(bào)表換算指企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表由用某種文字和某種貨幣單位反映的項(xiàng)目名稱等和金額數(shù)量換算為另一種文字和貨幣單位來反映。例如，有下列兩種情況。美國紐約股票交易所一位負(fù)責(zé)人曾經(jīng)期望我國的上市公司到美國去發(fā)行股票，并表示支持在股票交易所上市交易。在這種情況下，為了讓美國的股票交易所和投資人了解我國去發(fā)行股票的上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，上市公司提出的財(cái)務(wù)報(bào)表，必須將中文譯成英文，將金額的數(shù)量由用人民幣表述換算為用美元表述。
另一種情況是：根據(jù)我國《會(huì)計(jì)法》第九條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算以人民幣為記帳本位幣”。“業(yè)務(wù)收支以外國貨幣為主的單位，也可以選定某種外國貨幣作為記帳本位幣，但是編報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣反映”。我國的跨國公司在國外的子公司或分支機(jī)構(gòu)，一般來說，它們在國外的業(yè)務(wù)收支多以使用當(dāng)?shù)氐脑搰泿艦橹鳎鼈円部梢赃x定當(dāng)?shù)氐脑搰泿艦橛泿け疚粠?，但是，它們向母公司呈?bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，如果也是使用人民幣以外的外國貨幣來反映，則必須換算為人民幣來反映，以利母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并供母公司管理當(dāng)局和投資人了解國外子公司及分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果。
在上述兩種情況下，就需要進(jìn)行外幣報(bào)表換算。
企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上使用的貨幣單位和金額數(shù)量的變換，長期以來，習(xí)慣上稱為“折算”。但是，改稱為“換算”，也許更加確切一些。因?yàn)槠髽I(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的金額數(shù)量，反映著一定的價(jià)值量，它們是客觀存在的，并不由于改變了反映所使用的貨幣單位，它們所固有的客觀價(jià)值就有所增溢或減損。這種變化只不過是把用一種貨幣單位來表述的報(bào)表，改換為用另一種貨幣單位來表述而已。
因此，外幣財(cái)務(wù)報(bào)表換算所要達(dá)到的目的在于保持換算前的原財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)結(jié)果和關(guān)系（即原有財(cái)務(wù)比率）。換算是重新表述，而不是重新計(jì)量，不能把原財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)結(jié)果和關(guān)系，弄得面目全非。
由于當(dāng)今世界各地外匯市場上的各種貨幣匯率是浮動(dòng)的，時(shí)時(shí)刻刻都在變化，加上各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不盡相同，而且又時(shí)有補(bǔ)充修改；七十年代以來，在外幣報(bào)表換算方法上，屢經(jīng)變換，迄今仍未形成一致的國際慣例，在理論上各持己見，莫衷一是。
二、外幣報(bào)表換算中的若干概念
下面先探討外幣報(bào)表換算中有關(guān)貨幣和匯率的概念。
（一）記帳本位幣、報(bào)告貨幣、功能貨幣、外幣。
記帳本位幣是我國獨(dú)創(chuàng)的術(shù)語，意指記帳和編制會(huì)計(jì)報(bào)表所用的貨幣，還包含著記帳和編制會(huì)計(jì)報(bào)表所用的貨幣必須一致。就我國來說，記帳和編制會(huì)計(jì)報(bào)表所用的貨幣是人民幣。外幣，與記帳本位幣相對來說，是指人民幣以外的貨幣。有些國家以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將編制會(huì)計(jì)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告所用的貨幣稱為“報(bào)告貨幣”，外幣則是指報(bào)告貨幣以外的貨幣。1981年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出“功能貨幣”（functional currency）概念， 功能貨幣是指一個(gè)實(shí)體在其從事經(jīng)營活動(dòng)的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出所使用的貨幣。功能貨幣在其企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)揮著貨幣計(jì)量的功能。在通常情況下，功能貨幣就是企業(yè)（實(shí)體）所在國的流通中貨幣。在特定情況下也可能不是這樣。假設(shè)，總公司（母公司）設(shè)在上海的我國某跨國公司有個(gè)子公司在中美洲某國，由于在當(dāng)?shù)厥袌錾?，美元和該國貨幣同時(shí)流通，此子公司的商品以美元標(biāo)價(jià)為主，在這種情況下，此子公司的功能貨幣為美元，而不是所在國貨幣。
?。ǘQ算可選用的幾種匯率。
外幣報(bào)表換算可供選擇的匯率有現(xiàn)行匯率、歷史匯率和平均匯率（年度平均或季度平均）。以財(cái)務(wù)報(bào)表編制日為基準(zhǔn)日，編制日當(dāng)天的匯率為現(xiàn)行匯率；編制日以前時(shí)日的匯率為歷史匯率，指外幣經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生日的匯率，如取得外幣資產(chǎn)時(shí)或承擔(dān)外幣負(fù)債時(shí)的匯率；外幣銷售、勞務(wù)等收入和外幣費(fèi)用支出因筆數(shù)繁多，如都采用發(fā)生日的歷史匯率則不勝其煩，這些收入和費(fèi)用大致上在會(huì)計(jì)期間連續(xù)重復(fù)地均衡地發(fā)生，可采用平均匯率換算。
一項(xiàng)固定資產(chǎn)的外幣金額在換算時(shí)，是采用取得此項(xiàng)固定資產(chǎn)日的匯率（歷史匯率）還是采用編表日即資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率，它們所得出的本位幣金額是不相同的；一項(xiàng)長期借款在換算時(shí)，是采用承擔(dān)此項(xiàng)長期借款債務(wù)發(fā)生日的匯率（歷史匯率）還是采用資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率，它們的結(jié)果也是不一樣的。各種不同的換算方法，產(chǎn)生不同的結(jié)果，而且各有各的理由。
三、換算方法
?。ㄒ唬┝鲃?dòng)與非流動(dòng)法。
這一方法是指對流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債所有項(xiàng)目均按編表日現(xiàn)行匯率換算，對非流動(dòng)資產(chǎn)則按取得日、非流動(dòng)負(fù)債及實(shí)收資本按發(fā)生日的歷史匯率換算的一種方法。損益表中屬于資產(chǎn)折舊或攤銷的費(fèi)用項(xiàng)目按相關(guān)資產(chǎn)取得日的歷史匯率折算，其他收益、費(fèi)用項(xiàng)目按平均匯率折算。
此法是由美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬會(huì)計(jì)程序委員會(huì)在30年代提出來的（見會(huì)計(jì)程序委員會(huì)第43號會(huì)計(jì)研究公報(bào)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第6 號意見書）。由于外幣報(bào)表換算的目的與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類并不相關(guān)，因此這一方法遭到不少批評?，F(xiàn)除少數(shù)國家仍采用此法外，實(shí)際上已處于被淘汰中。
（二）貨幣與非貨幣法。
此法先將全部資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目區(qū)分為貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目。所謂貨幣性項(xiàng)目是指企業(yè)擁有的貨幣以及可以按照固定金額收取的債權(quán)和履行的債務(wù)項(xiàng)目。其余為非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目。外幣資產(chǎn)負(fù)債表換算時(shí)，貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目和貨幣性負(fù)債項(xiàng)目均按編表日現(xiàn)行匯率換算；非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目，則均按資產(chǎn)取得或負(fù)債形成時(shí)的歷史匯率換算。對投入資本、收入及費(fèi)用項(xiàng)目的換算與流動(dòng)與非流動(dòng)法相同。
貨幣與非貨幣法由美國密歇根大學(xué)赫普沃思教授（S·R·Hepworth）在1956年于其題為《對國外經(jīng)營活動(dòng)的報(bào)告》中首次提出。他針對流動(dòng)與非流動(dòng)法，認(rèn)為外幣換算應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的屬性而不是按資產(chǎn)的時(shí)間長短分類。此方法與流動(dòng)與非流動(dòng)法的主要區(qū)別在于存貨項(xiàng)目的換算。此法用歷史匯率換算存貨，而流動(dòng)與非流動(dòng)法則按現(xiàn)行匯率換算存貨。有人提出批評意見說，用歷史匯率換算用歷史成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債自然合適，但用市價(jià)計(jì)量的存貨或投資項(xiàng)目則采用現(xiàn)行匯率更合適。而且此法仍然是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的分類方法，所不同的只是前者根據(jù)流動(dòng)時(shí)間長短的分類，而此法根據(jù)貨幣與非貨幣的分類而已。
?。ㄈr(shí)態(tài)法或時(shí)間性法。
七十年代初期，以美元為中心的固定匯率制開始瓦解，匯率變動(dòng)日益加劇。在此背景下，倫納德·洛倫森（Leonard Lorenson）于1972年在《會(huì)計(jì)研究論文集》第12號發(fā)表《美國公司以美元反映的國外經(jīng)營報(bào)告》一文中主張：外幣換算只是一個(gè)計(jì)量變換過程，是對已定價(jià)值的重新表述；它只應(yīng)改變被計(jì)量項(xiàng)目的計(jì)量單位，不應(yīng)改變其計(jì)量屬性（或計(jì)量基礎(chǔ)
）。所有項(xiàng)目的計(jì)量都是時(shí)間方面與貨幣價(jià)值的結(jié)合，因此，用以計(jì)量外幣項(xiàng)目保留記帳基礎(chǔ)的最好方法是按照外幣所屬日期的匯率換算外幣金額。具體地說，時(shí)態(tài)法的換算原則是：現(xiàn)金、應(yīng)收項(xiàng)目、應(yīng)付項(xiàng)目用現(xiàn)行匯率換算；用歷史成本記載的外幣資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目用歷史匯率換算；用現(xiàn)行價(jià)值記載的外幣資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目用現(xiàn)行匯率換算。以市價(jià)計(jì)價(jià)的存貨，換算時(shí)應(yīng)該用現(xiàn)行匯率；以成本計(jì)價(jià)的存貨，換算時(shí)應(yīng)該用歷史匯率，從而完善了貨幣與非貨幣法，并在實(shí)務(wù)中加以取代。
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1975年10月公布的第8 號公告曾明確規(guī)定，美國企業(yè)采用時(shí)態(tài)法換算外幣財(cái)務(wù)報(bào)表上的項(xiàng)目。
（四）現(xiàn)行匯率法。
此法指將外幣資產(chǎn)負(fù)債表中的所有外幣資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目都一律按編表日的現(xiàn)行匯率進(jìn)行換算的一種方法。在當(dāng)今會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，這種方法為多數(shù)國家普遍采用，諸如英國、加拿大、愛爾蘭、澳大利亞、新加坡、美國、荷蘭、瑞士等20多個(gè)國家和地區(qū)均采用這種方法。
這種方法的最大優(yōu)點(diǎn)是簡便，無異對所有外幣資產(chǎn)項(xiàng)目和外幣負(fù)債項(xiàng)目乘上一個(gè)“因子”，因此，換算后的資產(chǎn)負(fù)債表的各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目基本上仍能保持原外幣報(bào)表中的比例關(guān)系及各種財(cái)務(wù)比率。換算只改變外幣報(bào)表的形式，不改變它的性質(zhì)。
外幣資產(chǎn)負(fù)債表中的投入資本（即股本或?qū)嵤召Y本項(xiàng)目），由于具有一次性的性質(zhì)，為了反映其真實(shí)投資，應(yīng)按資本投入日的匯率（即歷史匯率）換算?；谕瑯拥牡览恚蛲顿Y人（股東）分配股利，應(yīng)按宣告分配股利日的當(dāng)日匯率換算，并且以投資凈值（凈資產(chǎn)）為基準(zhǔn)，來衡量匯率的影響。損益表的收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目采用會(huì)計(jì)報(bào)告期的平均匯率換算。但是，當(dāng)國外實(shí)體以惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的貨幣列報(bào)時(shí)，收益和費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)以現(xiàn)行匯率換算。
現(xiàn)行匯率法是1967年英鎊貶值后，英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1968年在其第25號標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告中提出，并得到蘇格蘭學(xué)院研究團(tuán)體的“帕金森研究報(bào)告”的支持。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第52號公告和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第21號準(zhǔn)則中（1983年發(fā)布、1993年修訂）關(guān)于國外實(shí)體的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的換算均主張采用此方法。
上述四種換算方法，由于流動(dòng)和非流動(dòng)法以及貨幣和非貨幣法二者關(guān)注的是外幣資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的分類，與外幣報(bào)表換算或計(jì)量不相關(guān)，從而逐漸被排除或被取代。當(dāng)前各國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用的是時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法。現(xiàn)將外幣資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目換算時(shí)采用的匯率列示比較如下表（表中C為現(xiàn)行匯率，H為歷史匯率，R為余值）：
項(xiàng)目 時(shí)態(tài)法 現(xiàn)行匯率法
現(xiàn)金、銀行存款 C C
應(yīng)收票據(jù) C C
應(yīng)收帳款 C C
短期證券投資
按成本計(jì)價(jià) H C
按市價(jià)計(jì)價(jià) C C
存貨
按成本計(jì)價(jià) H C
按市價(jià)計(jì)價(jià) C C
長期證券投資
按成本計(jì)價(jià) H C
按市價(jià)計(jì)價(jià) C C
固定資產(chǎn) H C
無形資產(chǎn) H C
短期借款 C C
應(yīng)付票據(jù) C C
應(yīng)付帳款 C C
長期負(fù)債 C C
普通股股本(實(shí)收資本) H H
留存收益(未分配利潤) R R
四、對換算差額處理的不同主張和作法
由于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目換算時(shí)所選用的匯率不完全一樣，因此，換算出來的報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目不再相銜接，本來兩方平衡的也不能相等。也就是說，在換算中出現(xiàn)了換算差額，即外幣報(bào)表換算損益。這種外幣報(bào)表換算損益不同于外幣交易兌換損益，它們的區(qū)別至少有以下三點(diǎn)：首先，換算損益不存在實(shí)際的外幣交易過程，而只是報(bào)表重新表述換算的結(jié)果；其次，它完全屬于未實(shí)現(xiàn)的損益；再次，它不必入帳，只是在合并報(bào)表中反映。
外幣報(bào)表換算損益的處理，大致可以概括為兩種方法：一種是計(jì)入當(dāng)期損益處理；另一種是作累計(jì)遞延處理。也有將二者結(jié)合進(jìn)行處理的。
1.計(jì)入當(dāng)期損益。赫普沃思認(rèn)為，外幣報(bào)表換算的全部損益應(yīng)作為有國外帳目換算的企業(yè)的經(jīng)營成果的一部分，不需要遞延，也不采取另外的實(shí)現(xiàn)條件，但外幣換算損益需單獨(dú)列報(bào)，能夠計(jì)算時(shí)就全部確認(rèn)。一般做法是單獨(dú)設(shè)項(xiàng)列示于當(dāng)期損益表內(nèi)，并合并反映在資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益（即未分配利潤）項(xiàng)目中。傳統(tǒng)的處理方法是按照所謂穩(wěn)健原則在發(fā)生換算損失時(shí)立即確認(rèn)，發(fā)生換算利益時(shí)只是在實(shí)現(xiàn)時(shí)才確認(rèn)，但何時(shí)實(shí)現(xiàn)沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)。反對列作當(dāng)期損益處理的意見認(rèn)為，這種作法影響準(zhǔn)確反映企業(yè)的正常經(jīng)營成果。
2.列作累計(jì)遞延處理。如現(xiàn)行匯率法對換算形成的差額，確認(rèn)為“遞延換算調(diào)整額”單獨(dú)設(shè)項(xiàng)列示于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的所有者權(quán)益項(xiàng)目下，認(rèn)為外幣報(bào)表換算損益都是未實(shí)現(xiàn)損益，本期的換算損失可能由下期的換算利益所抵銷。反對者認(rèn)為這樣做掩蓋了匯率變動(dòng)的真實(shí)情況，而且不符合“收益的總括概念”。
五、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的選擇及變化
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和其前的美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬會(huì)計(jì)程序委員會(huì)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)， 以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）對于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表換算方法的選擇，前后數(shù)十年，歷有變化?，F(xiàn)分別敘述如下。
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在1939年末，美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表《會(huì)計(jì)研究報(bào)告》第4號，提倡選用區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法。1965年， 取代會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)表第6號《意見書》， 又認(rèn)可區(qū)分貨幣及非貨幣項(xiàng)目法，并推薦各公司選用。
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1975年10月發(fā)布第8 號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS No.8）《外幣交易和外幣財(cái)務(wù)報(bào)表換算會(huì)計(jì)》， 要求在換算外幣財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，首先必須對國外子公司的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表按美國一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行調(diào)整，再按時(shí)態(tài)法換算為以美元表述的報(bào)表；并要求將換算損益計(jì)入當(dāng)期損益，不作遞延處理。FASB發(fā)布第8 號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，在于期望借以結(jié)束多種換算方法（包括它們的混合方法）并存的局面。
第8號公告的發(fā)布引起了各方面的強(qiáng)烈反響。 贊同者認(rèn)為具有充分的理論依據(jù)。反對者則認(rèn)為換算損益計(jì)入當(dāng)期損益，將導(dǎo)致報(bào)告損益隨同匯率變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)，使換算后提供的信息與實(shí)際經(jīng)營成果發(fā)生偏離；而且，換算后不能保持外幣報(bào)表各項(xiàng)目間原有的比例關(guān)系，不利于進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)乃于1977年開始向各方面征詢意見，準(zhǔn)備加以修訂。
?。ǘ┌耸甏?。
1981年，F(xiàn)ASB公布第52號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《外幣換算》，用以取代第8號公告。第52號公告的主要內(nèi)容有：
1.要求“在合并報(bào)表上反映財(cái)務(wù)成果以及用功能貨幣（functionalcurrency）計(jì)量的各個(gè)合并實(shí)體之間的關(guān)系”，“提供與匯率變動(dòng)可能對企業(yè)現(xiàn)金流量和股東權(quán)益產(chǎn)生預(yù)期經(jīng)濟(jì)影響相一致的信息”。并以此作為外幣財(cái)務(wù)報(bào)表換算應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。
2.首次提出功能貨幣概念并給以定義（見前文）。
3.跨國公司在國外的子公司和分支機(jī)構(gòu)按其不同的經(jīng)濟(jì)因素劃分為兩種類型：一類為自主經(jīng)營的國外經(jīng)濟(jì)實(shí)體；另一類為母公司經(jīng)營的組成部分或母公司經(jīng)營的延伸的國外分支機(jī)構(gòu)。
4.自主經(jīng)營的國外子公司為一實(shí)體，它與國外經(jīng)濟(jì)環(huán)境融成一體，所用的功能貨幣通常為當(dāng)?shù)刎泿牛ㄍ鈳牛?。?2號公告要求這類國外實(shí)體（子公司）的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表先用功能貨幣表述，再按現(xiàn)行匯率折算為以美元表述的報(bào)表。換算后的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)盡量保持原報(bào)表揭示的財(cái)務(wù)成果和財(cái)務(wù)比率，外幣換算損益單獨(dú)列項(xiàng)置于股東權(quán)益項(xiàng)目下。
5.對于作為母公司經(jīng)營有機(jī)組成部分的國外分公司（如只從事銷售母公司出口商品的國外分支機(jī)構(gòu)），則要求以美元為功能貨幣。即先將其記帳用的外幣所反映的金額“重新計(jì)量”，按時(shí)態(tài)法將報(bào)表換算為用功能貨幣反映的金額，并將換算損益全部計(jì)入當(dāng)期損益。
6.如上所述，跨國公司的國外子公司及分支機(jī)構(gòu)的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表換算方法的選擇，以及換算損益的處理，都取決于功能貨幣的選擇。那么在什么條件下可以以子公司當(dāng)?shù)刎泿艦楣δ茇泿?，在什么條件下須以母公司的報(bào)告貨幣為功能貨幣？第52號公告的“附錄a ”列示了一個(gè)“功能貨幣的選擇標(biāo)準(zhǔn)表”，影響的經(jīng)濟(jì)因素有六個(gè)方面，它們是：現(xiàn)金流量、銷售價(jià)格、銷售市場、費(fèi)用、理財(cái)、母子公司間的交易。
1983年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的第21號準(zhǔn)則《外匯匯率變動(dòng)影響的會(huì)計(jì)處理》，其內(nèi)容基本上與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的第52號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容相同。其主要內(nèi)容為：
1.獨(dú)立經(jīng)營的國外實(shí)體的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)選用現(xiàn)行匯率法進(jìn)行換算。
2.母公司在國外的有機(jī)組成單位的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)選用時(shí)態(tài)法進(jìn)行換算。
3.判斷國外營業(yè)是國外實(shí)體還是母公司的國外有機(jī)組成部分的條件，與上述美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第52號選擇功能貨幣的六項(xiàng)經(jīng)濟(jì)因素基本相同。
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1993年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布第21號準(zhǔn)則的修訂本，并自1995年1月1日起生效。修訂本第23段指出：“采用何種方法對國外營業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行換算，應(yīng)根據(jù)其與報(bào)告企業(yè)相關(guān)的融資和經(jīng)營方式而定。為此，國外營業(yè)被劃分為構(gòu)成報(bào)告企業(yè)營業(yè)組成部分的國外營業(yè)和國外實(shí)體兩種。”
對國外營業(yè)認(rèn)定是國外實(shí)體的條件為：
1.具有極大的自主性；
2.與母公司的交易占其經(jīng)營業(yè)務(wù)的比例不高；
3.資金主要依靠自身經(jīng)營或在當(dāng)?shù)亟杩罨I措；
4.開支費(fèi)用主要以當(dāng)?shù)刎泿胖Ц痘蚪Y(jié)算；
5.其銷售主要以（母公司）報(bào)告貨幣以外的貨幣進(jìn)行；
6.報(bào)告企業(yè)（母公司）的現(xiàn)金流量與其日?；顒?dòng)相脫離。
按照第30段的規(guī)定，換算國外實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)采用現(xiàn)行匯率法，最終形成的全部匯兌差額應(yīng)當(dāng)計(jì)列入權(quán)益，直到凈投資被處置為止。
至于構(gòu)成報(bào)告企業(yè)（母公司）營業(yè)組成部分的國外營業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的換算，一般應(yīng)采用時(shí)態(tài)法，換算損益計(jì)入當(dāng)期損益。
在英國，外幣報(bào)表換算的流行慣例原是現(xiàn)行匯率法。但英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASC）1983年發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第20 號《外幣換算》，基本上與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的見解相近，同時(shí)推薦現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法。與此相類同的還有加拿大第1650節(jié)會(huì)計(jì)建議書《外幣換算》。
我國財(cái)政部于1995年7月12 日印發(fā)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》（征求意見稿）中關(guān)于外幣報(bào)表的換算，也是先將“境外營業(yè)”劃分為“報(bào)告企業(yè)經(jīng)營組成部分的境外營業(yè)”和“境外實(shí)體”兩種類型。它們的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表換算，前者采用時(shí)態(tài)法，后者采用現(xiàn)行匯率法（即期末匯率法），雖然沒有引用“功能貨幣”這一概念，但采用的換算方法與換算差額的處理與前面論述的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號修訂本基本相同。1998年3月20日財(cái)政部頒發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》， 要求從1998年1月1日起執(zhí)行。其中第22段規(guī)定：“企業(yè)外幣現(xiàn)金流量以及境外子公司的現(xiàn)金流量，應(yīng)以現(xiàn)金流量發(fā)生日的匯率或平均匯率折算。匯率變動(dòng)對現(xiàn)金的影響，應(yīng)作為調(diào)節(jié)項(xiàng)目，在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列示?！币簿褪钦f，境外子公司的外幣現(xiàn)金流量表在換算為母公司報(bào)告貨幣（人民幣）時(shí)，按照境外子公司外幣損益表的換算作法，以現(xiàn)金流量發(fā)生日的匯率或平均匯率換算；但是，外幣現(xiàn)金流量表最后一行“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”中的外幣凈增加額要按期末匯率（即現(xiàn)行匯率）換算，因而產(chǎn)生匯率變動(dòng)對現(xiàn)金的影響。這樣的規(guī)定，與上述采用時(shí)態(tài)法或現(xiàn)行匯率法的結(jié)果是一致的；與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號《現(xiàn)金流量表》（1992 年修訂）以及美國、英國的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是一致的。
六、難題是否得到解決
外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的換算，一向被稱為國際會(huì)計(jì)中的三大難題之一。在理論探討中，對這個(gè)問題素有兩種觀點(diǎn)。
1.信息計(jì)量觀點(diǎn)。在外幣換算過程中，要求用母公司的報(bào)告貨幣對子公司的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目重新計(jì)量，并且在換算前，要求先按照母公司所在國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或公認(rèn)會(huì)計(jì)原則作必要的調(diào)整。持這種觀點(diǎn)者對外幣報(bào)表換算主張采用時(shí)態(tài)法。換算后合并的財(cái)務(wù)報(bào)表表現(xiàn)為：（1 ）符合母公司所在國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或公認(rèn)會(huì)計(jì)原則；（2 ）沒有改變子公司原報(bào)表各項(xiàng)目的計(jì)量屬性，換算改變的只是計(jì)量單位；（3 ）有利于母公司投資人、債權(quán)人的決策，提高了相關(guān)性，合并報(bào)表提供的信息具有更強(qiáng)的有用性。
2.信息重述觀點(diǎn)。這個(gè)觀點(diǎn)是以子公司為基礎(chǔ)，認(rèn)為子公司是具有獨(dú)立性的國外實(shí)體，它的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表正確地反映了這個(gè)自主的實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果；母公司編制合并報(bào)表毋須重新計(jì)量，只要以母公司的報(bào)告貨幣換算重述，盡可能地維護(hù)子公司財(cái)務(wù)成果和財(cái)務(wù)關(guān)系的原貌。持這種觀點(diǎn)者在外幣報(bào)表換算問題上主張采用現(xiàn)行匯率法，認(rèn)為只有這樣，才能反映子公司財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果的真實(shí)信息。但是，持不同意見者指出，采用現(xiàn)行匯率法經(jīng)母公司編制合并報(bào)表所體現(xiàn)的是：（1 ）合并報(bào)表中包含的國外實(shí)體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果是依據(jù)子公司所在國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算得來的，與母公司以及其他視為母公司營業(yè)延伸的子公司依據(jù)母公司所在國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的情況是不一致的；（2 ）一律采用現(xiàn)行匯率法換算，變更了國外實(shí)體用歷史成本計(jì)量項(xiàng)目的計(jì)量屬性。
從以上所述可以看出：時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法兩者是對立的，而美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)均同時(shí)兼用，從而使母公司的合并報(bào)表處于尷尬的局面。于是論者提出種種改進(jìn)辦法，如把國外實(shí)體的報(bào)表在按現(xiàn)行匯率法換算后另行編一套合并報(bào)表等。提出時(shí)態(tài)法的洛倫森在其研究報(bào)告中寫道：“只要?dú)v史成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)繼續(xù)使用，任何一種換算方法的進(jìn)退兩難的處境都無法解決?！?br />
可以設(shè)想，如果全球財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有一天統(tǒng)統(tǒng)以現(xiàn)行成本計(jì)量模式取代歷史成本計(jì)量模式，那么，外幣報(bào)表換算采用時(shí)態(tài)法與采用現(xiàn)行匯率法所得的結(jié)果就完全相同。難題也就不存在了。現(xiàn)在，難題依舊，辯論依舊。
本文轉(zhuǎn)載自《上海會(huì)計(jì)》
