一、建議與行動
財務(wù)會計的改革，不單是中國經(jīng)濟體制改革的一個課題，從90年代起，在國外，也掀起一股改進財務(wù)會計和報告的浪潮。既有議論，也有行動。例如：
1.1994年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的Jenkins委員會發(fā)表了“改進企業(yè)報告——面向用戶”的長篇報告，從研究財務(wù)報告的目標，使用者所需要的信息入手，提出了關(guān)于改進財務(wù)報告和財務(wù)報表的建議。
2.1993年9月至1997年6月，美國證券交易管理委員會（SEC ）委員Steven M.H.Wallman在美國 《會計了望》 《Accounting Horizons 》 《AAA》雜志連續(xù)發(fā)表了4篇文章?？偟念}目是“在一個發(fā)展變化的世界中，未來的會計與信息披露”。文章既充分肯定了傳統(tǒng)財務(wù)報告、會計審計準則和會計師的作用，又對傳統(tǒng)會計與報告模式提出了尖銳的批評。Wallman提出了自己一系列的創(chuàng)造性觀點，特別是提出了改進財務(wù)報告的新模式。
3.從1992年起，國際會計準則委員會（IASC）和英國、美國的準則制定機構(gòu)（ASB、FASB）都對報告企業(yè)業(yè)績的報表進行了改革：
?、?992年9月，英國ASB頒布的第3 號財務(wù)報告準則“報告企業(yè)財務(wù)業(yè)績”中，除繼續(xù)保留并發(fā)揮“損益表”的作用外，增加了一張可以報告企業(yè)全部財務(wù)業(yè)績的報告——“全部已確認利得和損失表”。
?、?997年6月，美國FASB頒布了第130號財務(wù)會計準則“報告全面收益”，也要求在收益表之外，要有一份財務(wù)報表報告企業(yè)的凈收益和其他全面收益，即全面收益。美國會計界有人認為，這是繼現(xiàn)金流量表之后的第四財務(wù)報表，也就是全面收益表。
?、?997年7月，IASC正式公布了IAS No.1 的修訂稿。 修訂后的IASNo.1題目改為“財務(wù)報表的表述”。IAS No.1認為，現(xiàn)在的收益表中，凈收益同資產(chǎn)負債表中期末期初凈資產(chǎn)變動（如果把由于同業(yè)主交易而引起的變化剔除）缺乏聯(lián)系。因為按照其他準則允許繞過收益表而在資產(chǎn)負債表上確認某些未實現(xiàn)的利得和損失，這就需要有一份報表，既把收益表和資產(chǎn)負債表聯(lián)系起來，又可反映企業(yè)當期已確認的凈財富的變化。所以，修訂后的IAS No.1也建議增設(shè)產(chǎn)權(quán)變動表或已確認利得和損失表?？磥?，在一整套財務(wù)報表中，應(yīng)包括可反映企業(yè)全部財務(wù)業(yè)績、全部收益的報表已經(jīng)在英、美等國和LASC成為現(xiàn)實。改革的目的，很顯然是為了把繞過收益表而在資產(chǎn)負債表中直接確認的利得和損失集中起來，向財務(wù)報表用戶提供更全面更有用的全部業(yè)績信息，進一步體現(xiàn)公允與充分披露的原則。
上面的例子證明，財務(wù)會計和財務(wù)報告的改進和改革，僅僅是在開始。改進和改革在21世紀肯定將持續(xù)下去。
傳統(tǒng)的財務(wù)會計模式從30年代算起，已經(jīng)存在了60年。它在市場經(jīng)濟中重要不重要？答案是肯定的。Wallman 在他的第二篇文章“財務(wù)會計與財務(wù)報告的未來——彩色方法”（1996年6月）中認為， 掌握了財務(wù)會計這個工具的會計師，一直是我們的金融市場忠實可靠的主要“守門員”（gatekeepers）。如果沒有一套連貫的、思想完美的會計、審計準則來保證會計信息的質(zhì)量和可靠性，資本市場的效率會低很多，資本成本會提高，我們的生活水準也會下降。Wallman 對于財務(wù)會計和會計師的作用的這種評價，應(yīng)該說是很高的，也是中肯的。
事物總是要向前發(fā)展。財務(wù)會計的改進與改革不是現(xiàn)在才提出來的。在60年代中，財務(wù)會計始終處在一個不斷完善的過程中。主要表現(xiàn)在：
1.關(guān)于財務(wù)報表的不斷完善，從傳統(tǒng)的兩張報表發(fā)展到現(xiàn)在四張基本報表。
資產(chǎn)負債表——報告財務(wù)狀況，反映某一時點的資源存量
收益表——報告經(jīng)營業(yè)績，反映某個期間業(yè)績的主要變化
現(xiàn)金流量表——報告現(xiàn)金資源的變化
全面收益表——報告某個期間全部財務(wù)業(yè)績這四張報表共同反映某個期間的資源流量。
2.把財務(wù)報表擴大為財務(wù)報告
┌─財務(wù)報表——財務(wù)報告的核心——
│ 進入報表需要經(jīng)過確認并遵守GAAP
財務(wù)報表│ 其他財務(wù)報表——凡披露的事項可列示于
│ 其他財務(wù)報告——不需要確認，可不遵守
└─公認會計原則GAAP，如管理當局的分析與討論（MD&A）
3.從1939年正式公布會計研究公報（ARB）第1號以來，形成了規(guī)范財務(wù)報表的GAAP并建立了嚴格的財務(wù)報表審計制度，進一步促進財務(wù)報表按GAAP的要求，保證充分而公允地披露。
發(fā)展到
4.確認 從已實現(xiàn)──────→已實現(xiàn)─┐
可實現(xiàn)─┘來報告收入同時提出了確認一切要素的基本標準和確認收入（包括構(gòu)成盈利的其他內(nèi)容）更為嚴格的指南（美國財務(wù)會計概念公告第5號，58～87段）
發(fā)展到
5.計量 從歷史成本的單一計量──────→┌─歷史成本 現(xiàn)行市價 ─┐多種計量屬│ 公允價值 │└─現(xiàn)行成本 可實現(xiàn)凈值 ─┘性同時并用
二、主要缺點和問題
1.由于確認是建立在過去的交易事項情況的基礎(chǔ)上，歷史成本必然是主要的計量屬性，因此，財務(wù)信息，特別是財務(wù)報表的表內(nèi)信息，主要是面向過去。
2.由于確認有嚴格的標準，實現(xiàn)原則仍然是在損益表中確認收入和盈利的指南，因此，許多有用的信息，凡不能可靠計量，如自創(chuàng)商譽和人力資源等就被排除在財務(wù)報表之外。
3. 如果再考慮21 世紀高科技的發(fā)展和知識經(jīng)濟時代的到來， Wallman認為財務(wù)會計和財務(wù)報表在為哪個主體報告（who）、報告什么（what ）、 何時報告（when ）、 通過什么渠道以及如何傳遞信息（where）& how 等四個方面都有問題。
①關(guān)于who傳統(tǒng)的報告主體很明確，它是持續(xù)經(jīng)營的，較為穩(wěn)固的主體（企業(yè)）。而今后，供應(yīng)商、雇員將按特定的交易共同工作。這種交易制度將形成緊緊連接“主體串”（clusters ）或虛企業(yè)（virtual firms），這些企業(yè)可能比今天的企業(yè)規(guī)模要大。這種企業(yè)是為完成某些業(yè)務(wù)，把成千上萬人聯(lián)合在一起。一旦業(yè)務(wù)完成它就解散了。這種企業(yè)的主要資產(chǎn)可能只有“軟資產(chǎn)（ softassets ）”，“人力資源（human resources）”和“知識資本（intellectual capital）”。 由于企業(yè)的外部邊界根據(jù)需要和效率可能每天都有變動。因此，今后企業(yè)的主體（會計主體和報告主體）的確定將比較困難。
?、陉P(guān)于 what 按照傳統(tǒng)，運用資產(chǎn)和負債去生產(chǎn)財富總是按成本在財務(wù)報表中確認，即主要確認硬資產(chǎn)（hard assets）如存貨、廠房設(shè)備等。而今后在知識經(jīng)濟條件下，確認和計量的重點，將是商標、品牌和其他軟資產(chǎn)，而軟資產(chǎn)的確認與計量正是傳統(tǒng)財務(wù)會計的薄弱環(huán)節(jié)。
?、坳P(guān)于 when 即何時報告？目前財務(wù)會計只提供年度、中期和季度財務(wù)報告。顯然，信息的這種提供方法是不能滿足需要的。證券市場的價格，每天都有變化。Wallman并不主張增加財務(wù)月報、 周報或日報。他只是建議：要建立一種及時報告的制度，從及時性（timely）到實時（real-time）即按真實的時間報告。
?、荜P(guān)于 where&how 傳統(tǒng)的會計數(shù)據(jù)是按GAAP加工并進行分類，匯總報告。今后，為了及時地傳輸信息，可以向電腦終端用戶（end－uses）發(fā)送沒有加工、匯總的原始會計數(shù)據(jù)，相信這些用戶能夠有效地使用它們。
三、Wallman 關(guān)于財務(wù)報告的改革建議——彩色（多層面）模式（colored model）
Wallman認為當前財務(wù)報告不能滿足使用者的需要， 如確認計量偏重于有形資產(chǎn)即硬資產(chǎn)，忽視對無形資產(chǎn)即軟資產(chǎn)，如人力資源、知識產(chǎn)權(quán)價值的確認與計量。特別是作為財務(wù)報告核心的財務(wù)報表，它所包含的信息，必須是符合確認的基本標準，能夠在報表中確認的信息。因此，傳統(tǒng)的財務(wù)報表模式是以能否確認為基礎(chǔ)，要么能確認，就可進入報表；要么不能確認，就不能進入報表。好比非黑即白。Wallman 稱傳統(tǒng)財務(wù)報告模式為“黑白模式”（Black & White madel）。
Wallman把FASB第5號概念公告所確定的四條確認標準，一項一項地分別予以考慮，同時把相關(guān)性列為必不可少的有用屬性，建立了他所說的分為五個層面的彩色報告模式。
1.在第1層面中，相關(guān)性、可靠性、可定義性和可計量性都符合要求。相當于財務(wù)報表的內(nèi)容，可稱之為核心信息層。
2.在第2層面中，相關(guān)性、可計量性和可定義性均符合標準， 但可靠性有些問題，如“自創(chuàng)商譽”當作資產(chǎn)來計量就屬于這一情況。
3.在第3層面中，相關(guān)性與可計量性符合要求， 但可定義性和可靠性有問題，如“顧客滿意程度”的計量，既不符合要素的定義，又比較不可靠。
4.在第4層面中，其他標準皆符合要求，但不符合可定義性， 如關(guān)于風險的計量。
5.在第5層面中，除相關(guān)性外，其他標準均有問題， 如一個企業(yè)的“持續(xù)經(jīng)營價值”和“知識產(chǎn)權(quán)資本”的計量。
我們認為：
第一，Wallman 的彩色模式同當前的財務(wù)報告（財務(wù)報表和其他財務(wù)報告）并無原則上的區(qū)別。在其他財務(wù)報告中披露的信息并不要求符合確認的全部標準。
第二，把相關(guān)性放在首位，甚至作為唯一不可缺少的質(zhì)量屬性，而可以犧牲可靠性，是否偏離了財務(wù)會計信息的本質(zhì)要求？
四、AICPA 的《論改進企業(yè)報告》——有關(guān)財務(wù)報表的評價和主要的改進建議
1994年，AICPA發(fā)表了Jenkins Committee的報告（《論改進企業(yè)報告——著眼于用戶》）。這份報告通過調(diào)查，對財務(wù)報表寫了兩段話可以稱為是結(jié)論性的評價：
1.“本委員會研究指出，財務(wù)報表是捕捉并組織財務(wù)信息的一種卓越的模式。財務(wù)報表所包含的信息處于一種有組織的形式，它可以分析存在于數(shù)據(jù)中一系列廣泛的趨勢和結(jié)果。這一系列趨勢和關(guān)系提供市場所許可和發(fā)展中的機遇、風險、成本、生產(chǎn)能力、盈利能力、流動性等若干項目。沒有使用者建議財務(wù)報表應(yīng)當予以放棄，而由一個基本不同的組織財務(wù)信息的手段來取代它?！?br />
2.“本委員會研究肯定了財務(wù)報表的重要性。財務(wù)報表一般提供使用者主要的信息。這些信息在很大程度上影響使用者的決策。沒有證據(jù)表明：使用者認為，這些信息不相關(guān)或由于其他原因放棄財務(wù)報表的分析”。
因此，Jenkins Committee 是在肯定現(xiàn)行財務(wù)報表和其他財務(wù)報告的基礎(chǔ)上提出改進建議，改進的建議有四個方面。第一，改進企業(yè)報告中的信息類型；第二，改進財務(wù)報表；第三，改進審計在企業(yè)報告中的作用；第四，推動改革的必要措施。
我們認為：
第一，AICPA 所建議的企業(yè)報告的綜合模型包括了財務(wù)信息與非財務(wù)信息，甚至以后者為主，這種報告實際上等于企業(yè)經(jīng)濟活動的全面報告，這樣做①是否符合效益大于成本的需要；②是否屬于財務(wù)會計的范圍，財務(wù)會計是否力不從心？或者說已超出了財務(wù)會計的對象和職責？③綜合報告主要承擔者似乎不應(yīng)是會計部門而應(yīng)是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)，并需組織各個職能部門共同協(xié)作來完成。
第二，關(guān)于財務(wù)報表的改革建議最有新意的是改革財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)，不論資產(chǎn)負債表、收益表或現(xiàn)金流量表都劃分為核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)兩部分。這樣做，必能向用戶提供有用的，可比的信息。例如，核心信息可以更準確地了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流動信息，但重新調(diào)整歸類的工作量是否過大，成本是否過高？歸根到底還是一個效益與成本的關(guān)系問題。
五、幾點看法：
1.作為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，財務(wù)會計和財務(wù)報告總是要隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化，隨著用戶需要的改變而改變的。這就是說，靜止的觀點，停止不前的觀點不符合事物發(fā)展的規(guī)律。市場經(jīng)濟是動態(tài)經(jīng)濟，財務(wù)會計和財務(wù)報告也應(yīng)當是動態(tài)的。財務(wù)會計60年來的歷史也說明了這一點。
2.AICPA的Jenkins委員會的報告說明，它所調(diào)查的財務(wù)報表用戶，沒有用戶認為現(xiàn)在的財務(wù)報表應(yīng)當拋棄。而Wallman的建議， 似乎要拋棄傳統(tǒng)的財務(wù)報告模式。實際上，他的彩色模式的核心層面也還是傳統(tǒng)的財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)，除第5層面外，其他層面則是其他財務(wù)報告內(nèi)容的分解。至于AICPA的《改進企業(yè)報告》的建議，則比較積極穩(wěn)妥，具有較大的可行性。
3.對傳統(tǒng)財務(wù)會計和財務(wù)報告的評價，歷來有著不同看法。意見分歧的實質(zhì)是如何評價歷史信息的有用性，也是對于會計信息質(zhì)量的兩個主要特征即可靠性與相關(guān)性誰更重要的爭論。
毫無疑問，會計信息的使用者總是要求既有可靠性，又有相關(guān)性。但兩者有時會矛盾，這時，我們怎樣取舍？美國FASB在第2 號概念公告中的回答是模棱兩可的。當前美國會計界則傾向于優(yōu)先考慮相關(guān)性， Wallman把相關(guān)性等同于有用性，把會計信息的這一特征，當作壓倒其他會計信息質(zhì)量的前提。他提出的彩色報告模式中第2層面可以犧牲可靠性，第4層面只要相關(guān)性，其他信息質(zhì)量都可以不考慮，可以說他是把相關(guān)性作為至高無上的信息質(zhì)量。
4.我們也承認相關(guān)性是極端重要的信息質(zhì)量屬性。正如，F(xiàn)ASB 第2號概念公告第100 段所說：“不相關(guān)的信息為取得它而耗費的精力等于白費?！钡覀兪紫葢?yīng)從總體上來考察傳統(tǒng)的財務(wù)報告，特別是它的核心部分——財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，要肯定財務(wù)報表所傳輸?shù)幕拘畔?，對絕大多數(shù)的用戶是相關(guān)的（歷史和現(xiàn)實都充分證明）。如果財務(wù)報表不具備這種基本有用性，它早已被淘汰，早已被其他信息的傳遞手段所取代了。正是在這個意義上，我們肯定相關(guān)性——對絕大多數(shù)用戶具有不同程度的決策有用性——是財務(wù)報表的基本屬性，是財務(wù)報表有用性的前提。因此，就現(xiàn)在的財務(wù)報告來說，在總體上，不存在有無相關(guān)性的問題，但存在著有些具有相關(guān)性項目沒有在報表中被確認，而有些并不具備相關(guān)性的項目需要從報表內(nèi)刪除或從其他財務(wù)報告中刪減，而并未刪減等問題。至于可靠性則不然，所有表內(nèi)確認或表外披露的信息都要考慮是否可以證實，是否如實反映，是否充分地、公允地表述。在這個意義上，可靠性應(yīng)當最受報表編制者和準則制定機構(gòu)的關(guān)注。同樣，我們引用FASB第2號概念公告110段的話：“散發(fā)不可靠的，有引起誤導(dǎo)可能的信息，從長遠來看，對一切利害關(guān)系人都不利?！钡?07 段還說，“如果信息可以核實，可以確信它反映了意欲反映的內(nèi)容，并在選擇報告內(nèi)容上也無偏向……好像老老實實的好學(xué)生才能考得高分?！?br />
可靠性包括完整性，即充分披露，可靠性的全部內(nèi)容應(yīng)包括可核實、如實反映、公允和充分披露。
1994年美國證券管理者理事會（COSRA ）發(fā)表的“美國充分和公允披露框架”曾強調(diào)指出：“在一個自由市場中，有效的資本分配需要向那些提供資本的人們充分而公允地披露。這種幫助是保護投資人的保證。因此，它促進投資人的信任和市場的流動與有效?！?997 年6 月，COSRA發(fā)表了一系列“獨立審計師監(jiān)證的原則”， 重申了它支持充分和公允地披露上市公司的信息。1998年3月的《Accountiong Horizons 》刊登了美國證券交易委員會主席約瑟·利維特（Arther Loviti ）在1997年的一次講話，題目是“高質(zhì)量會計準則的重要性”。利維特認為，為了保護投資人和資本市場，為了防止誤導(dǎo)或不完整的財務(wù)報告，在美國建立了充分和公允披露的制度。良好的財務(wù)報告是由高質(zhì)量的準則來保證的，什么是高質(zhì)量的準則？這種準則：
第一，必須包括會計文獻中綜合的、普遍接受的會計基礎(chǔ)中的核心部分；
第二，必須促使財務(wù)報告具有可比性、透明度和充分的信息披露；
第三，必須做到相似的交易和事項，不論發(fā)生在何時何地都按相似的方法進行會計處理和報告，編報者和審計師必須按照一致的口徑來應(yīng)用和解釋此項準則。
什么叫充分和公允的披露？利維特舉例說，本期發(fā)生并應(yīng)當報告的交易和事項，既不提前，也不推后，它不多提預(yù)防未來“過苦日子”的準備；不確認遞延損失；不平滑各期利潤；不去人為地造成該企業(yè)似乎發(fā)展很穩(wěn)定的假象。當海邊房屋遭到颶風時，要報告損失；正常年份應(yīng)報告利潤?？傊?，要依據(jù)會計準則，表現(xiàn)真實。
從美國SEC的態(tài)度可以看到，作為可靠性的必要組成部分是：充分披露；公允披露；提高可比性和透明度，上市公司應(yīng)向投資人和資本市場傳遞真實而不是虛假的企業(yè)圖像等等，這是美國資本市場成功的關(guān)鍵；也是在美國投資的國內(nèi)外投資人放心滿意的關(guān)鍵。SEC 最關(guān)注的也是這一點。
究竟是Lovitt代表SEC的立場與觀點，還是Wallman？我認為應(yīng)該是SEC的主席。我們絕不是反對相關(guān)性的重要性，會計信息應(yīng)當具有相關(guān)性，但相關(guān)性要由可靠性來落實。相關(guān)的信息若不可靠，等于不相關(guān)。而且不論怎樣相關(guān)，會計信息總是只能滿足大多數(shù)使用者的一般的決策需要，而不可能滿足每個使用者具體的決策需要。強調(diào)相關(guān)性不能犧牲可靠性，不可靠的信息只能誤導(dǎo)使用者，很難說它有什么決策有用性。在我國，目前會計信息失真的現(xiàn)象比較嚴重，我們更應(yīng)強調(diào)會計信息的真實可靠。
5. 溫故而知新。1953 年，著名的會計學(xué)家利特爾頓（A. C.Littleton）在其《會計理論結(jié)構(gòu)》一書中，曾明確指出，“探求真實和反映真實是會計職能的重要部分”。他又說：“會計的最高目標在于幫助某人借助于數(shù)據(jù)了解某個企業(yè)”，為了實現(xiàn)這一目標，“會計必須對數(shù)據(jù)加以如實分類，正確濃縮和充分報告”。利特爾頓認為歷史成本原則可以適當背離，但不能過分背離。他說：“接連不斷地背離歷史成本原則是否會削弱會計師保持和提高數(shù)據(jù)的高度客觀性的能力？如果客觀性被削弱了，那么，這是否意味著有關(guān)管理當局可以隨心所欲地改變財務(wù)報表數(shù)字?！?br />
6.通過以上的說明可以得出結(jié)論：可靠性是財務(wù)會計的本質(zhì)屬性，是會計信息的靈魂。即使在未來，公允價值的應(yīng)用可能越來越廣泛（特別應(yīng)用于計量衍生金融工具和避險活動方面，如美國FASB1998年6 月發(fā)表的FAS No.133所指出的），但公允價值不可能完全取代歷史成本。而且，公允價值的應(yīng)用也要求力求可靠，力求充分而公允地表述企業(yè)的真相。這就是說，未來的財務(wù)會計和財務(wù)報告不論怎樣改革，都不應(yīng)偏離這個基本方向：可靠性、相關(guān)性和可比性缺一不可。其中，可靠性是基礎(chǔ)，是核心。
本文轉(zhuǎn)載自《財務(wù)與會計》
