財務報告是企業(yè)正式向外部經(jīng)濟關系人揭示或表述財務信息的書面文件。它由財務報表和其他財務報告組成，是會計信息使用者分析了解企業(yè)財務狀況、盈利能力、現(xiàn)金流量狀況，從而作出經(jīng)濟決策的重要依據(jù)之一。但是，由于企業(yè)與外部經(jīng)濟關系人之間存在著各種各樣的矛盾，使得財務報告使用者在利用財務報告時，可能存有“信息風險”，即報告使用者由于利用了虛假的會計信息，作出錯誤的決策，從而招致?lián)p失。為此，人們寄希望于注冊會計師的審計，因?qū)徲嬁梢蕴岣哓攧招畔⒌目煽啃?、準確性，可以幫助人們減少這種“信息風險”。由于審計的目的是為了減少財務報告使用者利用會計信息的風險，因而也就承擔了相應的審計責任，審計也存在著風險。為了降低審計風險，更好地履行審計責任，審計就不得不密切注視財務報告的發(fā)展和變化。
過去，財務報告的主要內(nèi)容就是財務報表，甚至有時就以財務報表代替財務報告。與之相適應，審計的內(nèi)容主要也就是對“三大報表”進行審計?，F(xiàn)在由于外部經(jīng)濟環(huán)境、技術環(huán)境的變化，企業(yè)自身的發(fā)展，使得財務報告不斷地向前發(fā)展。這種發(fā)展，必將影響到審計的責任、內(nèi)容、范圍及審計風險。本文將分別探討財務報告的發(fā)展及這種發(fā)展對審計的影響。
一、財務報告的發(fā)展
1、報告主體范圍的變化：(1)隨著企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略逐漸突破國內(nèi)市場競爭的限制，進行全球一體化管理，涌現(xiàn)了大量的跨國經(jīng)營的龐大集團公司?，F(xiàn)在的會計活動不再象原來國內(nèi)企業(yè)那么簡單，產(chǎn)生了諸如內(nèi)部貿(mào)易與轉(zhuǎn)移價格、對外投資和合并報表、股利分派等多種新的會計問題。這些問題最終必須通過財務報告提供給會計信息需要者，也就是說，財務報告一方面不再限于國內(nèi)經(jīng)營活動的報告，而是擴大到了對包括國外經(jīng)營活動在內(nèi)的整個企業(yè)全部經(jīng)濟活動的報告；另一方面，也包括了許多原國內(nèi)企業(yè)經(jīng)營管理中不曾出現(xiàn)的問題；(2)由于環(huán)境的變化，企業(yè)結(jié)構和經(jīng)營活動的復雜化，使得會計信息需要者對分部信息的需求增加，他們認為“分部信息是確認和分析企業(yè)所面臨的機會和風險的一個強有力的工具，而評估機會和風險又是其決定投資、信貸等經(jīng)濟決策的主要依據(jù)。”（注：湯云為、陸建橋《財務會計發(fā)展所面臨的挑戰(zhàn)與出路》會計研究1997.1）
2、財務報告提供的會計信息的時間屬性和有關資產(chǎn)計價基礎的變化。傳統(tǒng)財務報告反映的會計信息，主要是建立在對過去的交易進行分析、確認、計量、記錄和報告基礎上的，它反映的是歷史成本信息，這種面向過去，主要以歷史成本為計價基礎的信息，在當今社會條件下，其局限性已暴露得越來越明顯：會計信息與決策者的相關性越來越少。就會計信息與信息需要者決策相關性而言，關于未來經(jīng)濟活動的會計信息比歷史成本信息更為適合。因此，會計信息使用者迫切要求企業(yè)向其“提供有關企業(yè)未來經(jīng)濟活動和有助于預測、評估企業(yè)未來財務狀況的經(jīng)營成果的經(jīng)濟指標和相關信息?！保ㄗⅲ簻茷椤㈥懡颉敦攧諘嫲l(fā)展所面臨的挑戰(zhàn)與出路》會計研究1997.1）在計量屬性上，會計信息使用者既需要一個可靠的歷史成本信息，又需要能夠反映企業(yè)真實財務狀況的公允價值。因此，財務報告所反映的內(nèi)容將是雙重的：一是以過去交易為基礎，以歷史成本為計價基礎的歷史信息；二是以未來交易為基礎，以公允價值等計價的有關未來經(jīng)濟活動的會計信息。
3、財務報告內(nèi)容的變化。首先，會計信息使用者不再滿足于對財務信息的需求，而是要求企業(yè)更多地披露非財務的信息，其次，原屬于企業(yè)內(nèi)部報表的內(nèi)容，有的逐漸為外部會計信息使用者所需要，如分部報告、業(yè)績評價報告、前瞻性會計信息等；再次，過去在財務報告中未曾包括或未作重點反映的內(nèi)容，現(xiàn)在也要求作為財務報告的主要內(nèi)容，如衍生金融工具、無形資產(chǎn)，尤其是自創(chuàng)商譽；以及不僅反映或有損失，還應反映或有利潤和所得。
4、財務報告結(jié)構發(fā)生了變化。(1)財務報告結(jié)構變化，主要是指資產(chǎn)負債表和損益表地位的變化。從本世紀40年代以來，由于會計收益概念占據(jù)上風，使得以配比原則為基礎的收益表由原來的次表超過資產(chǎn)負債表成為實質(zhì)上的第一張報表。但是，近年來的情況表明，資產(chǎn)負債表可能又要恢復其第一張報表的位置。而且，收益不再是以投入／費用配比觀來確認，而是以資產(chǎn)／負債觀來確定；(2)財務報表本身結(jié)構的變化，由于受到報表正式性要求的限制，在目前，還不能根據(jù)外部環(huán)境及會計信息使用者需求的變化，對財務報表本身作根本的變革，最多也只能作些微調(diào)。但是，在財務報表之外，財務報告第二部分——其他財務報告的內(nèi)容卻越來越多，所有現(xiàn)在不能在正式報表中確認，而又必須披露的會計信息，均需在其他報告中反映。因此，表外項目的內(nèi)容不僅有可能越過正式報表所反映的內(nèi)容，而且也越來越重要。
5、財務報告形式及報告期間的變化。由于電子技術在會計領域廣泛而又深入地運用，會計信息以前所未有的速度在全球迅速地流動。各個不同的會計信息使用者可以根據(jù)自身需要，將會計數(shù)據(jù)變成符合需要的會計信息。可能會有更多的人要求會計僅提供初始會計數(shù)據(jù)，而由信息使用者自行進行信息綜合。同時，會計信息使用者也越來越感到傳統(tǒng)財務報告期間不再符合人們的需要，以年或半年作為會計報告期，時間太長，不適合會計信息及時性的要求，他們認為以季為會計報告期最為適宜。
6、以上變化必將導致對會計信息質(zhì)量要求的變化：(1)會計信息使用者更強調(diào)相關性，產(chǎn)生了所謂的相對可靠性的概念。因此，相關性成了第一質(zhì)量要求；(2)信息使用者更加偏好于一貫性，他們要求企業(yè)在長時間內(nèi)保持會計政策的一貫性，從而有利于會計信息使用人進行長期趨勢分析；(3)信息使用者更加注重未來活動預測價值，他們認為預測價值比會計信息的反饋價值更為有用；(4)信息使用者要求信息傳遞越快越好。
二、財務報告的發(fā)展對財務審計的影響
首先，財務報告的變化給審計目標的實現(xiàn)帶來難度。一般認為注冊會計師審計的最主要的目標是對企業(yè)的財務報表是否公允地表達其財務狀況、經(jīng)營成果以及財務狀況的變動等情況表達自己的意見，以便使謹慎的會計信息使用者不致于因使用了經(jīng)注冊會計師審計后的財務報表而引起誤解。然而，如果財務報告內(nèi)容已經(jīng)增加，會計信息在其他財務報告中大量揭示，注冊會計師仍然堅持只對會計報表進行審計，而不審計其他財務報告的內(nèi)容，將不能滿足會計信息使用者的需要?！耙驗椋芏嘈畔⑹前谄渌攧請蟾嬷械?，倘若注冊會計師對此不加以表態(tài)，將會降低注冊會計師的鑒證作用。”（注：葛家澍《關于市場經(jīng)濟條件下會計理論與方法的若干基本觀念》《財會月刊》1995.6）但若要做到這一點，可并不容易。所以“由于財務報告的復雜，將會增加審計的困難?！保ㄗⅲ焊鸺忆蛾P于市場經(jīng)濟條件下會計理論與方法的若干基本觀念》《財會月刊》1995.6）
其次，擴大審計責任增加審計風險。由于注冊會計師的審計，主要是為了降低會計信息使用者因利用了財務報告而導致錯誤決策的風險。因此，一旦注冊會計師接受了審計委托，就承擔了相應的責任和法律義務。同時，也面臨著由于沒有能夠揭示財務報告中的舞弊行為或沒能揭示其不公允之處，而錯誤地進行了表態(tài)，最后導致了會計信息使用者的錯誤決策的風險?，F(xiàn)因財務報告范圍的擴大，內(nèi)容的增加和復雜化，報告時點未來化和計價基礎多重性，從而使審計風險系數(shù)增加了，責任更重了。
第三，審計標準的選擇更難，并需要研制新的審計準則。由于財務報告內(nèi)容的未來化和計量標準的多變性，從而使得審計標準的選擇范圍更廣，甚至有的審計標準本身就不具確定性。從而增加了審計標準選擇運用的難度；另外，由于這些新的變化，尤其是大量的會計信息是通過其他財務報告來提供的，不僅內(nèi)容廣泛，而且更難以全部用貨幣來計量，各企業(yè)之間、同一企業(yè)不同時期的其他財務報告所包括的內(nèi)容也可能相去甚遠，那么，用什么來指導審計人員的工作呢？顯然，需要其他新的具體的審計準則。
第四，審計工作重點發(fā)生轉(zhuǎn)移。由于計算機技術的飛速發(fā)展和普遍而又深入地運用，會計信息生成系統(tǒng)發(fā)生了深刻的變化，會計可能不再提供經(jīng)會計人員綜合后的財務報告，而是提供最原始的會計資料，由會計信息使用者自己來根據(jù)不同的需要，運用計算機技術，自動組織產(chǎn)生其所需會計信息。那么，此時審計又干什么呢？在這種情況下，審計師和會計師“要更加注重對內(nèi)控制度的研究?！保ㄗⅲ豪钏⑼鯐杂馈睹嫦蚨皇兰o的美國會計》《會計研究》1996.1）
第五，審計方法更注重預測分析方法的運用，更加注意對企業(yè)管理當局財務預測的基礎進行分析和驗證。
以上財務報表的變化及其對審計的影響，要求審計人員只有適應這種變化，不斷提高自身素質(zhì)，才能完成其使命。只有“具有信息意識，掌握現(xiàn)代信息集成方法和傳遞技術的新一代會計和審計人員”才會“在保證會計信息質(zhì)量和及時性方面繼續(xù)發(fā)揮作用?！保ㄗⅲ豪钏⑼鯐杂馈睹嫦蚨皇兰o的美國會計》《會計研究》1996.1）
本文轉(zhuǎn)載自《審計與經(jīng)濟研究》
